I SA/Kr 823/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych). Pismem z 16 stycznia 2017 r. G. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany działki nr [...]. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Planowane jest zawarcie umowy zamiany nieruchomości pomiędzy G. K. (dalej, jako: "Wnioskodawca" lub "Gmina") a Agencją Mienia Wojskowego (dalej "AMW"), na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ramach planowanej transakcji AMW przeniesie na rzecz Gminy prawo własności lub udział we współwłasności zabudowanych nieruchomości składających się z działek nr [...] o pow. 2,2866 ha, nr [...] o pow. 0,6424 ha, nr [...] o pow. 1,7341 ha, nr [...] o pow. 1,9743 ha i nr [...] o pow. 1,6155 ha obr. [...] jedn. ewid. [...] położonych w K. w rejonie ul. [...]. Z oświadczenia AMW wynika, że w stosunku do nieruchomości przenoszonych przez AMW spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na planowanym do pozyskania w trybie zamiany terenie w rejonie ul. [...] planowana jest urządzenie ogólnodostępnego parku miejskiego oraz budowa obiektów na potrzeby instytucji kultury. Teren przewidziany pod park miejski (który Gmina nabędzie na wyłączną własność) zostanie objęty w zarząd przez Zarząd Zieleni Miejskiej w K., który jest samodzielną jednostką organizacyjną G. K. nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako wyodrębniona jednostka budżetowa. Natomiast nieruchomość przewidziana pod budowę obiektów dla instytucji kultury (którą Gmina nabędzie na współwłasność z inną jednostką samorządu terytorialnego tj. Województwem [...]) po zakończeniu inwestycji zostanie w całym przypadającym Gminie udziale przekazana w użytkowanie instytucjom kultury. Przedmiot zamiany przekazywany w ramach zamiany przez G. K. stanowić ma m.in. zlokalizowana w K. niezabudowana działka nr [...] o pow. 1,2527 ha obr. [...] jedn. ewid. [...] obj. księgą wieczystą [...] położona przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Gminę w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia 28.05.1992 r. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomość ta nie służy prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie była oddane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tej nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie jej atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie jej zbycia na korzystnych warunkach. Południowa część działki nr [...] o powierzchni 0,9712 ha, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru [...] w K. zatwierdzonego uchwałą NR Cl 11/1040/06 Rady Miasta Krakowa z dnia 1 marca 2006 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego Nr 407, póz. 2562 z dnia 14 lipca 2006 r.), znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 17MN(w). Wyrokiem sygn. akt. II SA/Kr 1161/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność w/w. uchwały w części obejmującej północną część w/w. działki o pow. 0,2815 ha. W przyjętym przez Radę Miasta K. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K. zatwierdzonym uchwałą NrXII/87/03 z dnia 16 kwietnia 2003 r., zmienioną uchwałą Nr XCII1/1256/10 Rady Miasta Krakowa z dnia 3 marca 2010 r. oraz uchwałą Nr CXII/1700/14 Rady Miasta Krakowa z dnia 9 lipca 2014 r. północna część działki nr [...] znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr [...], w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu 2R - teren zieleni nieurządzonej. Warunki finansowe zamiany ustalane są w oparciu o wartość nieruchomości, którą określa rzeczoznawca majątkowy (art. 7 w zw. z art. 67 ust. 3 u.g.n.). W operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby rozważanej transakcji w listopadzie br. rzeczoznawca majątkowy zróżnicował ceny jednostkowe północnej i południowej części działki nr [...] przyjmując: wartość 1 m2 południowej części działki (o pow. 0,9712 ha) na poziomie cen terenów budowlanych natomiast wartość 1 m2 północnej części działki (o pow. 0,2815 ha) na poziomie cen terenów zielonych. G. K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od 22.02.1995 r. i składa deklaracje VAT-7. W dniu zawarcia umowy zamiany działka nr [...] nie będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy lub decyzją o lokalizacji celu publicznego. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT. Wnioskodawca posiada grunty, które przeznaczy do zbycia. Nieruchomości nabyte przez G. K. z mocy prawa, niezależnie od woli jednostki samorządu, jeśli nie mogą być wykorzystane na cele publiczne lub zadania własne Gminy przeznaczane są do sprzedaży, aby nie generować dalszych kosztów utrzymania nieprzydatnych składników majątku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy dokonując zamiany Gmina będzie działała, jako podatnik i tym samym prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT? 2. w przypadku uznania, że w omawianym stanie faktycznym Gmina działa, jako podatnik VAT, czy dokonywana w ramach zamiany dostawa północnej części działki nr [...] (o pow. 0,2815 ha) nie objętej ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT, a dostawa południowej części działki nr [...] (o powierzchni 0,9712 ha) objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%? Wedle wnioskodawcy: Ad. 1. Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, odpłatne zbycie działki nr [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ad. 2. W przypadku nie podzielenia przez organ podatkowy prezentowanego powyżej poglądu i uznania, że wnioskodawca działa w opisanej czynności prawnej jako podatnik podatku VAT, zachodzi w ocenie wnioskodawcy podstawa do skorzystania ze zwolnienia w zakresie przeniesienia własności północnej części działki nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT. Interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2017r. znak: [...], Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i art. 13a § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe - w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika w ramach czynności zamiany działki nr [...], prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy północnej części działki nr [...] oraz opodatkowania 23% stawką podatku VAT południowej części działki nr [...]. Uzasadniając ocenę w zakresie pytania 1 organ wskazał, iż nie można przyjąć, że w związku z przedmiotową czynnością zamiany Gmina działa, jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tą zamianą Gmina działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa, jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Gminy, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. W niniejszej sprawie okoliczność, że nieruchomości nie były dotychczas wykorzystywane do prowadzenia działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie były oddane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste nie jest wystarczająca, aby przyjąć bez wątpienia publicznoprawny charakter takiego władztwa. Wnioskodawca decyduje się na zamianę nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. W drodze zamiany Gmina uzyska inną rzecz, co wyczerpuje dodatkowo znamiona odpłatności (korzyść uzyskania czegoś w zamian). Celem zamiany - jak wskazuje całokształt okoliczności sprawy - nie jest cel publiczny. Zatem w tym przypadku opisana we wniosku czynność zamiany wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa zamiany składnika majątkowego Gminy). Ponadto fakt, że wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT, jak również fakty, że posiada grunty, które przeznaczy do zbycia świadczy, że występuje w przedmiotowej prawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując de facto zapłatę (w postaci innej rzeczy w wyniku zamiany) działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji. Pismem z dnia 16 maja 2017r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 14 czerwca 2017r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. G. K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie rozstrzygnięcia pytania nr 1, zarzucając naruszenie: - art. 14e § 1 w zw. z art. 14c § 1, art. 14h § 1i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie przez organ poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych przez skarżącego; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony przez skarżącego i tym samym dokonanie modyfikacji stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż skarżący wyraźnie zaznaczył, że zamiana nieruchomości jest dokonywana w celu publicznym, zaś organ w interpretacji przyjął stanowisko odmienne; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz.U.UE.L.2006.347.1) poprzez błędną wykładnię, tj.: a) pominięcie okoliczności, że sprzedaż nieruchomości stanowi jedynie wykonywanie prawa własności, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że konstrukcja cywilistyczna automatycznie oznacza, że skarżący działa, jako podatnik VAT; b) błędne przyjęcie, że zamiana nieruchomości podlega opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej dlatego, że skarżący dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów jako podatnik VAT; c) błędne uznanie, że zamiana nieruchomości będzie stanowić naruszenie konkurencji. W uzasadnieniu podkreślono, iż organ bezpodstawnie przyjął, że wykorzystanie konstrukcji cywilnoprawnej przesądza o wykonaniu czynności w ramach działalności gospodarczej, co doprowadziło do pominięcia okoliczności, że skarżący jedynie wykonuje prawo własności. Błędne jest również stanowisko organu, że nieopodatkowanie sprzedaży nieruchomości stanowiłoby naruszenie konkurencji. Dokonując transakcji skarżący nie konkuruje z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Gdyby zastosowanie umów cywilnoprawnych automatycznie oznaczało, że skarżący jest podatnikiem VAT, wówczas podatnikiem VAT byłby każdy, kto wykonuje świadczenie w ramach umowy, a nie ten, kto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z uwagi na przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Wnioskodawca zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a także w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi prezentowanymi w sprawach rodzajowo tożsamych w szczegółowo przywołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym tak krajowym, jak i europejskim. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, że "nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły". Sąd wywiódł ponadto, że "konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 4 października 1995 r, w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck)". Kwalifikacja, czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny (wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12). W stosunku do nieruchomości położonej przy ul. [...], będącej przedmiotem planowanej umowy zamiany, Gmina nie podejmowała wskazanych wyżej działań. Zbywając nieruchomość wskazaną w niniejszym wniosku Gmina nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tej nieruchomości Gmina pełni wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie w trybie zamiany nieruchomości, nieprzydatnej dla realizacji celów publicznych i zadań własnych Gminy, która nie była przez Gminę nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Z postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. C-72/13, dotyczącego zakresu, w jakim Gmina powinna być uznana za podatnika VAT wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dane działania Gminy stanowią przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalić, czy w zakresie tych czynności Gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania, iż nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, dalsza analiza w zakresie określenia czy dany podmiot występuje w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowa. W orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14 NSA wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy. Analogicznie jak w stanie faktycznym analizowanym przez NSA, także w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja gdy przejęcie własności nieruchomości poprzez nabycia z mocy prawa było niezależne od woli Gminy, nieruchomość nie była wykorzystywana przez gminę w jakiejkolwiek działalności, W powołanym wyżej orzeczeniu NSA uznał, że z uwagi na fakt, iż "Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie." W konsekwencji NSA, uznał iż odpłatne wydanie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14 oraz z dnia 28 października 2014 r. I SA/Wr 1730/14). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dla uznania podmiotu za prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138 a więc za podatnika podatku od wartości dodanej konieczne jest aby podmiot ten w celu dokonania sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sytuacja taka nie zachodzi w omawianym przypadku, w którym Gmina nie wykazuje przejawów aktywności charakterystycznych dla prowadzenia "działalności gospodarczej" wskazanych w orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14) tj. nie reklamuje rzeczonej działalności ani nie wyszukuje kontrahentów, którzy zaoferowaliby lepszą cenę sprzedaży, wręcz przeciwnie stosuje tryb bezprzetargowy, który nie zapewnia uzyskania najwyższej ceny zbycia adekwatny do celu transakcji tj. nabycia nieruchomości mających służyć ogółowi mieszkańców (park miejski) lub podległym Gminie jednostkom (przewidziane pod obiekty pod funkcjonowanie instytucji kultury). W świetle wyżej przywołanych poglądów, oraz przedstawionych we wniosku okoliczności uprawniona jest więc zdaniem Gminy ocena, że w zakresie odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy zamiany działki nr [...], którą Gmina nabyła z mocy prawa i której nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT. Stosownie do art. 121 § 1 z mocy odesłania art 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny uwzględnić wykładnię sądów administracyjnych. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy w związku z nie odniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Odwołanie się wnioskodawcy do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznał on za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżący, że oceny te miały charakter kluczowy. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy o p.p.s.a. wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych - to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. NSA zauważył, że i w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)". Wobec powyższego uprawnione są zarzuty, że doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e § 1, 14 c § 1 i 14h Ordynacji podatkowej. Uzasadniony jest także zarzut nieuprawnionej modyfikacji przez organ interpretujący przedstawionego przez stronę wnioskującą stanu faktycznego, a to wobec wyrażonego w uzasadnieniu wniosku expressis verbis twierdzenia, że zamiana nieruchomości dokonywana jest w celu publicznym i wskazania konkretnie, iż celem tym jest urządzenie parku miejskiego. Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez stronę skarżącą orzecznictwa i literalnego brzmienia uzasadnienia wniosku. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.