I SA/Kr 824/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skarg R. Sp. z o. o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 września 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1538/2023, z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1539/2023, z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1540/2023, z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1541/2023, z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1542/2023, z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1543/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 2018 r. do 2023 r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 10 248,00 zł (dziesięć tysięcy dwieście czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, organ I instancji) sześcioma decyzjami z dnia 9 listopada 2023 r., nr: PD-01-4.3120.4.180.2023.AL, PD-01-4.3120.4.181.2023.AL PD-01-4.3120.4.182.2023.AL PD-01-4.3120.4.183.2023.AL PD-01-4.3120.4.184.2023.AL oraz PD-01-4.3120.4.185.2023.AL, określił R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: - 2018 r. w kwocie 4.005,00 zł, - 2019 r. w kwocie 12.042,00 zł, - 2020 r. w kwocie 14.249,00 zł, - 2021 r. w kwocie 15.396,00 zł, - 2022 r. w kwocie 17.002,00 zł, - 2023 r. w kwocie 20.797,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał przepisy: - art. 21 § pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.: dalej: O.p.), - art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5, ust. 2a pkt 1, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. za 2023 r., dalej: u.p.o.l.), oraz odpowiednie przepisy uchwał Rady Miasta Krakowa nr: - LXXXV/2090/17 z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2017 r., poz. 6591), - XXVIII/719/19 z dnia 6 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2019 r., poz. 8101), - XLV/1201/20 z dnia 16 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2020 r., poz. 5950), - LXVIII/1933/21 z dnia 6 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2021 r., poz. 5768), - XCVIII/2676/22 z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Mał. z 2022 r., poz. 7018). W uzasadnieniach decyzji Prezydent wskazał, że postępowania podatkowe za poszczególne lata w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości zostały wszczęte w związku z ustaleniem, iż Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018-2021, a także stosownej korekty deklaracji za lata 2022-2023 oraz nie zapłaciła wymaganych kwot zobowiązań podatkowych, w związku z nabyciem przez Spółkę w okresie od 15 lutego 2017 r. do 24 października 2022 r. 13 lokali mieszkalnych na terenie Krakowa. Organ I podkreślił, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców i w piśmie z dnia 25 września 2023 r. oświadczyła, że wszystkie nieruchomości zostały zakupione ze środków własnych przedsiębiorstwa, a koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty działalności Spółki. Ponadto, Spółka wykazuje nieruchomości będące przedmiotem decyzji w ewidencji środków trwałych i oświadczyła, że są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe jako najem instytucjonalny. Prezydent stwierdził, że status Spółki jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W lokalach mieszkalnych znajdujących się w opodatkowanych budynkach mieszkalnych są świadczone usługi najmu długoterminowego, co wynika z pisma Spółki z dnia 25 września 2023 r. Dalej organ I instancji wskazał, że ww. nieruchomości od chwili ich nabycia przez Spółkę nie realizują funkcji mieszkaniowej dla właścicieli nieruchomości (Spółki). W konsekwencji organ I instancji określił podatek za poszczególne lata stosując dla poszczególnych lokali mieszkalnych stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., i dla gruntów z nimi związanymi stawkę określoną w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Od wymienionych na wstępie decyzji Strona złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że: - za lokal mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać lokal mieszkalny (stanowiący własność przedsiębiorcy) wykorzystywany do celów mieszkaniowych i będący w wyłącznym posiadaniu osoby fizycznej (najemcy), co skutkowało przyjęciem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym samym nałożenie na Skarżącą obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy, podczas gdy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika, - do opodatkowania gruntów związanych z lokalami mieszkalnymi, w efekcie powyższego winna mieć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., co jest nieprawidłowe. 2) przepisów postępowania - art. 187 § 1 oraz 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji i brak wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz brak należytego uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez brak odwołania się do aktualnych interpretacji przepisów materialnoprawnych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów. Strona we wszystkich odwołaniach wniosła o uchylenie decyzji Prezydenta w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie w prawidłowym wymiarze wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata w okresie 2018-2023 od budynków, tj. z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) sześcioma decyzjami, jedną z dnia 5 września 2024 r. nr: SKO.Pod/4140/1538/2023, oraz pięcioma z dnia 12 sierpnia 2024 r. numery: SKO.Pod/4140/1539/2023, SKO.Pod/4140/1540/2023, SKO.Pod/4140/1541/2023, SKO.Pod./4140/1542/2023 oraz SKO.Pod/4140/1543/2023 utrzymało w mocy opisane na wstępie decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji SKO przedstawiło stan faktyczny sprawy wskazując, że z akt sprawy wynika, iż Spółka nabyła: - w dniu 15 lutego 2017 r.: a) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 47,43 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 14.850 m2, wynoszący 4743/1450666, co stanowi powierzchnię 48,55 m2, b) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 36,04 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 17.000 m2, wynoszący 3604/3356024, co stanowi powierzchnię 18,26 m2; - w dniu 20 lipca 2018 r.: a) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 36,16 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 3.806 m2, wynoszący 3616/1082615, co stanowi powierzchnię 12,71 m2, b) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 36,03 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 3.806 m2 wynoszący 3603/1082615, co stanowi powierzchnię 12,67 m2, c) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 45,67 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 3.806 m2 wynoszący 4567/1082615, co stanowi powierzchnię 16,06 m2 d) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 45,68 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 3.806 m2, wynoszący 4568/1082615, co stanowi powierzchnię 16,06 m2, e) lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 47,34 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 116 m2, wynoszący 4734/1082615, co stanowi powierzchnię 16,64 m2, - w dniu 8 stycznia 2019 r. lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 105,47 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowią działki nr [...] o łącznej powierzchni 116 m2, wynoszący 10547/20862, co stanowi powierzchnię 58,65 m2, - w dniu 17 stycznia 2019 r., lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy [...] o powierzchni użytkowej 55,70 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 611 m2, wynoszący 56/1253, co stanowi powierzchnię 27,31 m2, - w dniu 25 marca 2019 r. lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 53,33 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 11.650 m2, wynoszący 5191/1699098, co stanowi powierzchnię 35,68 m2, - w dniu 4 lipca 2019 r. lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 78,44 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 8.8061 m2, wynoszący 7844/4222547, co stanowi powierzchnię 163,59 m2, - w dniu 29 lipca 2021 r. lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 54,51 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 7.580 m2, wynoszący 5451/413512, co stanowi powierzchnię 99,92 m2, - w dniu 24 października 2022 r. lokal mieszkalny nr [...] w budynku na [...] o powierzchni użytkowej 46,00 m2, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] o łącznej powierzchni 1.159 m2, wynoszący 10/1000, co stanowi powierzchnię 11,59 m2. Następnie organ odwoławczy przywołał kolejno treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że "W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwalifikowania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne należące do Spółki zgodnie zapisami w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako mieszkalne. Ich mieszkalny charakter wynika także z danych ujawnionych w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości lokalowych. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie lokali mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter lokalu (lokal mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do zajęcia takiego lokalu na cele działalności gospodarczej. Podstawową działalnością Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Powyższe wynika z danych KRS oraz z wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania. Podatnik zajmuje się zatem prowadzeniem komercyjnego najmu nieruchomości inwestycyjnych przeznaczonych głównie na potrzeby mieszkaniowe. Przychody z tego tytułu stanowią główne źródło zarobku Spółki. Zamierzeniem Spółki jest bez wątpienia najem posiadanych lokali i w taki celu są nabywane kolejne nieruchomości lokalowe. Działania podjęte w odniesieniu do przedmiotowych lokali należy uznać za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Bez znaczenia jest przy tym, jaki jest czas na który został wynajęty lokal, gdyż każdy okres najmu generuje przychody z działalności Spółki. Nawet jeżeli na skutek umowy, najemca zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem jest Spółka jako właściciel lokalu, który czerpie profity z tytułu najmu lokali, a nie przeznacza budynku na zaspokajanie potrzeb bytowych chociażby wspólników spółki. Lokale pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia przychodów Spółce. Tym samym sama gotowość lokali do wynajmu (przygotowane wyposażenie i wykończenie lokali) stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tym samym należało uznać, iż ww. lokale mieszkalne są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zgodnej z jej profilem dla którego została powołana. Wszystkie lokale mieszkalne zostały zakupione z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są to zatem te składniki majątku podatnika, które mają w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostają zajęte na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego lokalu stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. W wyroku z 13 października 2021 r. (III FSK 226/21) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania: zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Sąd zauważył, że "nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" i osobiście wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności". Sąd przyjął, że skoro przedmiot działalności gospodarczej obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi to przyjąć należy, że powierzchnie budynku mieszkalnego w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To zaś w pełni uzasadnia ich opodatkowanie stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei w wyroku z dnia 4 października 2022 r. (III FSK 967/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budynek mieszkalny, w którym spółka (przedsiębiorca), prowadząca działalność gospodarczą (głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami) wynajmuje lokale mieszkalne studentom na podstawie terminowej umowy cywilnoprawnej, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ budynek wielorodzinny został zajęty przez skarżącą spółkę w celu realizacji działalności gospodarczej, jaką jest wynajem lokali mieszkalnych i tym samym powinien być opodatkowany. Powyższe stanowisko zostało zajęte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r., I SA/Kr 1196/22, z dnia 10 listopada 2023 r., I SA/Kr 863/23, z dnia 19 grudnia 2023 r., I SA/Kr 898/23, z dnia 14 lipca 2022 r., I SA/Kr 684/22). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko o zajęciu na działalność gospodarczą lokali mieszkalnych wynajmowanych osobom fizycznym zostało zaś przyjęte m.in. w wyrokach NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, z dnia 15 października 2022 r., III FSK 1878/21, z dnia 13 października 2021 r., III FSK 226/21, z dnia 25 lipca 2023 r., III FSK 123/23 oraz z dnia 4 października 2022 r., III FSK 967/21). W odwołaniu Spółka przywołała natomiast wyrok NSA z 12 lipca 2023 r. (III FSK 250/23). Kolegium nie podziela jednak poglądów wyrażonych w ww. orzeczeniu. Kolegium zgadza się bowiem ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym przez sądy administracyjne, iż prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki stanowią element przedsiębiorstwa i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe. Wszystkie lokale zostały nabyte przez Spółkę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i są wpisane do ewidencji środków trwałych. Koszty związane z nieruchomościami (np. koszty obsługi nieruchomości, podatek od nieruchomości) stanowią koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie przychody związane ze wskazaną nieruchomością Spółka kwalifikuje jako przychody ze swojej działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 listopada 2023 r. (I SA/Kr 863/23) "sam fakt, że najemca zaspokaja w spornych lokalach swoje potrzeby mieszkaniowe, nie może być decydujący. Najemca nie jest bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Aby dokonywać najmu lokali Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, musiał najpierw objąć przedmiot najmu we władanie (posiadanie samoistne), aby następnie móc dokonywać jego najmu, a zatem w stosunku do najemcy możemy mówić jedynie o posiadaniu zależnym. Bezspornie lokale pozostają cały czas w dyspozycji (posiadaniu samoistnym) Spółki jako właściciela nieruchomości oraz w gotowości do ich wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów. Już sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Natomiast fakt, że najemca (posiadacz zależny) realizuje w spornych nieruchomościach swoje potrzeby mieszkaniowe nie może być tutaj decydujący. Nietrudno wyobrazić bowiem sobie sytuację, że przez jakiś okres (np. kilka miesięcy) dany lokal nie jest wynajmowany, czy to na skutek jego remontu po poprzednim najemcy, czy też po prostu na skutek braku chętnych najemców. W takim przypadku ta - mająca rzekomo decydować o niższej stawce podatkowej - okoliczność (realizowanie przez najemcę potrzeb mieszkaniowych) z pewnością by nie zaistniała, a zatem Spółka powinna za ten okres płacić podatek według wyższej stawki. Powstałaby zatem paradoksalna sytuacja, gdyż za okresy, za które Podatnik osiągałby przychody z najmu - uiszczałby podatek od nieruchomości według niższej stawki podatkowej (z tytułu "zajęcia" lokalu przez najemcę, realizującego w lokalu swoje potrzeby mieszkaniowe), a za okresy, za które Podatnik nie osiągałby przychodów z najmu - uiszczałby jeszcze dodatkowo podatek od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej. Taki wniosek jasno pokazuje, że ww. interpretacja (wykładnia) spornego przepisu jest nie do przyjęcia, gdyż prowadzi do nielogicznych konsekwencji (konieczność zapłaty podatku według niższej stawki podatkowej przy wyższych przychodach Spółki oraz odwrotnie - konieczność zapłaty podatku według wyższej stawki podatkowej przy niższych przychodach Spółki). Zatem przyjąć należy, że samo objęcie przedmiotu najmu we władanie (posiadanie samoistne) przez podatnika - przedsiębiorcę, będącego właścicielem spornych lokali i sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości"". Organ odwoławczy odnosząc się do opodatkowania gruntu, który jest związany z lokalami mieszkalnymi, wskazał, że: "co do zasady powinien zostać opodatkowany jako grunt pozostały. Grunt, na którym został posadowiony budynek mieszkalny, który nie jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać za związany z budynkiem mieszkalnym, co wyklucza możliwość przyjęcia, iż działka jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki mieszkalne i grunty z nimi związane nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie należy wskazać, iż literalne brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. pozwala na opodatkowanie najwyższą stawką jedynie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, w których to lokale są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej." Ponadto w decyzji dotyczącej 2018 r. SKO odniosło się do terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok, stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany na podstawie przepisu art. 70 § 4 O.p. Spółka wniosła na powyższe decyzje Kolegium jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których sformułowała zarzuty o tej samej treści. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za lokal mieszkalny wykorzystywany do celów mieszkaniowych i będący w wyłącznym posiadaniu osoby fizycznej, należy uznać za lokal mieszkalny zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że za lokal mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać lokal mieszkalny (stanowiący własność przedsiębiorcy) wykorzystywany do celów mieszkaniowych i będący w łącznym posiadaniu osoby fizycznej (najemcy), co skutkowało przyjęciem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym samym nałożenie na Skarżącą obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy; podczas gdy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika; 2. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji i brak wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz brak należytego uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez brak odwołania się do aktualnych interpretacji przepisów materialnoprawnych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, a takie działanie SKO godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym obowiązek oparcia się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości (tj. składników majątku niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej) wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji Prezydenta z 9 listopada 2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedziach na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), postanowił na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sześć spraw o sygn. akt: I SA/Kr 824/24, I SA/Kr 825/24, I SA/Kr 826/24, I SA/Kr 827/24, I SA/Kr 828/24 oraz I SA/Kr 829/24 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 824/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowej kontroli zostały poddane w niniejszej sprawie decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta określające Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za lata 2018-2023. Sporna w sprawie jest kwestia, jaka jest właściwa stawka podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do Skarżącej lokali mieszkalnych, to jest czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły Skarżącej podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 tej ustawy (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.), ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Dalej, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane są dwie odmienne linie orzecznicze. W części wyroków prezentowany jest pogląd, w świetle którego dla interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" irrelewantne znaczenie ma okoliczność, że sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta na cel mieszkaniowy (zamieszkują w niej najemcy). W świetle tej grupy poglądów decydujące znaczenie ma "gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego/części budynku" (por. wyroki NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, II FSK 1511/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze prezentowany jest także inny pogląd, przeciwny do powołanego powyżej, zakładający, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt Il FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3831/21, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4264/21, z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/23, z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3942/21, z 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1473/22). W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi, na wniosek Prokuratora Generalnego, kwestia jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynki mieszkalne, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i przedsiębiorca wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z 21 października 2024 r., a sprawy dotyczą zobowiązań podatkowych za lata 2018-2023, nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tych latach, jako chronologicznie wcześniejszych niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 21 października 2024 r. NSA przyjął, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)." W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. NSA powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zdaniem NSA po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA stwierdził zatem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku jak i w jego częściach. Zdaniem składu orzekającego NSA ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W świetle powyższego NSA, orzekając w sprawie w składzie siedmiu sędziów, nie podzielił stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. NSA w tym składzie aprobował natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 358/13, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast.; A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.), jak też w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich. Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Jednocześnie NSA wskazał, że "Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej." Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, mając zatem na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a., podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z dnia 21 października 2024 r., które zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie stanowisko organów podatkowych w niniejszych sprawach przeczy zaprezentowanej powyżej uchwale NSA i narusza powołany przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, której przedmiotem jest zakup nieruchomości mieszkalnych w celu ich wynajmu i zarządzanie nimi jest wystarczające do przyjęcia, że lokale te po pierwsze, ze względu na ich wynajem, po drugie jako składnik majątku Skarżącej przynoszą jej przychód, zatem powinny być opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, organy naruszyły również przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w sprawie, SKO w zaskarżonych decyzjach, w ślad za organem I instancji wskazało na związanie lokali mieszkalnych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, jednocześnie nie dokonało analizy i ustaleń pod względem tego, czy budynek mieszkalny i znajdujące się tam lokale mieszkalne rzeczywiście spełniają funkcje mieszkaniowe i ich wykorzystanie na wynajem służy realizacji potrzeb mieszkaniowych osób w nich zamieszkujących. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, w tym rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organ mając do dyspozycji otwarty katalog dowodów, który koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej, nie przeprowadził dowodów, które pozwoliłyby określić, czy lokale mieszkaniowe spełniają funkcje mieszkaniowe i czy ich wykorzystywanie poprzez najem służy realizowaniu potrzebom mieszkaniowym najemców. Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy wszystkie lokale mieszkalne były wynajmowane przez Skarżącą w latach objętych decyzjami i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że istotne jest również zbadanie, czy lokali mieszkalnych lub ich części nie należy kwalifikować do kategorii "towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów którym jest działalność gospodarcza", co uzasadniałoby zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla tych lokali. Innymi słowy organ I instancji powinien zbadać, czy w latach 2018-2023 wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, czy aby część lokali nie stanowiła "trwałych pustostanów", o których mowa w uzasadnieniu uchwały. Dlatego też w tym zakresie organ podatkowy I instancji uzupełni zgromadzony materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest konieczne do dokonania oceny, czy do wszystkich lokali mieszkalnych będących w posiadaniu Skarżącej można zastosować stawkę podatkową określoną w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., o której zastosowaniu przesądził NSA w powołanej uchwale, o ile są spełnione opisane tam warunki. Podsumowując Sąd wskazuje, że decyzje organów obydwóch instancji za lata 2018-2023 wydane zostały z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego - tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. jak i przepisów postępowania - tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. art. 135 P.p.s.a. orzekł w pkt I sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), Sąd wskazuje, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzających ją decyzji Prezydenta z dnia 9 listopada 2024 r., zasadne stało się uchylenie decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe zobowiązane będą przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego organ I instancji dokona ustaleń, czy wynajem lokali mieszkalnych będących w posiadaniu Skarżącej służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców i uwzględniając treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie przepisu art. 200 oraz przepisu art. 205 § 2 w zw. z przepisem art. 206 P.p.s.a. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy § 2 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego (§ 4). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 10.248,00 zł składają się: - wpisy od sześciu skarg w łącznej kwocie 2.586,00 zł, (I SA/Kr 824/24 - 161,00 zł; I SA/Kr 825/24 - 400,00 zł; I SA/Kr 826/24 - 428,00 zł; I SA/Kr 827/24 - 462,00 zł; I SA/Kr 828/24 - 511,00 zł; I SA/Kr 829/24 - 624,00 zł) - uiszczone przez Skarżącą na podstawie przepisów § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 535); - wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących w kwocie 7.560,00 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 4 i 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964), w zw. z art. 206 P.p.s.a. W myśl przywołanych przepisów rozporządzenia z 22 października 2015 r. kwota wynagrodzenia adwokata w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej: - 1.500,00 zł do 5.000,00 zł – wynosi 900 zł (dotyczy decyzji dotyczącej 2018 r.), - 10.000,00 zł do 50.000,00 zł – wynosi 3.600,00 zł. (dotyczy pozostałych pięciu decyzji za lata 2019-2023). W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która we wszystkich sześciu sprawach (sygn. akt I SA/Kr 824/24 - I SA/Kr 829/24) wynosiłaby zgodnie z ww. przepisami – 18.900,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 7.560,00 zł. Obniżenie to wynosi 60% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych sześciu skarg jest tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia. - koszt opłaty skarbowej od złożonych do akt spraw sześciu pełnomocnictw udzielonych przez Skarżącą w wysokości 102,00 zł (6 x 17,00 zł).