I SA/Kr 829/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Bożenna Blitek Protokolant Bernadeta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. S.kwotę 395,00 zł ( trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...].04.2005r. skarżący R. S.. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą używanego samochodu osobowy marki O., o numerze nadwozia [...] wyprodukowanego w 1997 roku, przywiezionego z N. , którego cena zgodnie z rachunkiem zakupu nr -[...] z dnia [...].04.2005r. wynosiła 200,00 - . W deklaracji tej skarżący wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 533,00 zł , obliczony od podstawy określonej na kwotę 821,00 zł i przy zastosowaniu stawki tego podatku w wysokości 65% . Dokumentem nr: [...] z dnia [...]04.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy od ww. samochodu osobowego. Pismem z dnia [...].12.2005r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 533,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty podatku, uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu , powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej . Do wniosku skarżący dołączył skorygowaną deklarację AKC-U, w której wykazał podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w kwocie O zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].01.2006r. nr: -[...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu uiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 533,00 zł. Podnosząc zarzut naruszenia postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE , a to jego art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]03.2006r. nr. [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie . W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.72§ 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej , za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to co do zasady . że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe , niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym, dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. W myśl przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Z kolei art. 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto, nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami DE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. , a w konsekwencji zarzut o naruszeniu art.23, 25 TWE , w ocenie organu odwoławczego , nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z Unii Europejskiej. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż dyspozycja art. 90 dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki , co oznacza , iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktów obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw i nie są uprawnione do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący przedłożył deklarację AKC-U w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana została jego zapłata , wszystkie czynności zostały dokonane przez skarżącego zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu , w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest zatem podstawy prawnej do uznania żądania skarżącego. Zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej , zdaniem organu odwoławczego , nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, zwany dalej ETS. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ETS nie zajął stanowiska w tej sprawie. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do samochodów osobowych , jako wyrobów niezharmonizowanych każde państwo członkowskie ma możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego , co wynika z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ww. ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami . Skarżący zarzucił bezpodstawność pobrania podatiai akcyzowego , gdyż podatek ten został nałożony z naruszeniem przepisów piana wspólnotowego , a w szczególności z art.23 , art.25 i art.90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku uzasadnił swoja decyzję w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym i prawnym . Organ odwoławczy utrzymując tę decyzję w mocy i podtrzymał uzasadnienie organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego , skarżący zakwestionował nie tylko wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego , ale przede wszystkim zasadność i brak zgodności z prawem wspólnotowym pobierania podatku akcyzowego w ogóle. Podatek akcyzowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i to zapisy tej ustawy są -w ocenie skarżącego - są niezgodne z przywoływanymi przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto skarżący podniósł, że Naczelnik powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji na Dyrektywę 92/12/EWG , z której wynika, że państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne , niż wyroby akcyzowe zharmonizowane , jednak - zdaniem skarżącego - samodzielność państw członkowskich w konstruowaniu podatków w rozumieniu Naczelnika Urzędu Celnego stoi w sprzeczności z art. 90 TWE . Samodzielność państw członkowskich w konstruowaniu podatków należy rozumieć jako prawo do ustalania dowolnej stawki podatkowej , pod warunkiem zastosowania jej w takiej samej wysokości wobec towarów i usług niezależnie od kraju pochodzenia. Natomiast samochód nabyty w innym kraju członkowskim jest obłożony opłatami , jakimi nie są obłożone takie same lub podobne samochody nabyte w kraju. Tak rozumiana samodzielność państw członkowskich w konstruowaniu podatków w wykonaniu Polski, -w ocenie skarżącego - stanowi jawną dyskryminacje ze względu na miejsce pochodzenia, co potwierdza sam Urząd Celny. Kolejną kwestią, którą w uzasadnieniu podnosi Naczelnik Urzędu Celnego, mającą świadczyć o równym traktowaniu samochodów nabytych w kraju oraz w innych Państwach Członkowskich ma być fakt, że od nabycia samochodu w kraju podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2%. Naczelnik podniósł również, że przy obliczaniu należnego podatku od czynności cywilno-prawnych podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodu, natomiast przy obliczaniu podatku akcyzowego jest wartość deklarowana przez podatnika, który często ją zaniża. Tymczasem chcąc pozostawać w zgodzie z ustawodawstwem wspólnotowym Polska powinna ustanowić jednakowe stawki dla samochodów krajowych i tych nabytych w innych Państwach Członkowskich np. 2% lub 65% od wartości rynkowej lub od wartości deklarowanej co rzeczywiście byłoby zgodne z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącego , nie do przyjęcia i nie zgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego, że nie występuje dyskryminacja ze względu nakraj pochodzenia, gdyż nowe lub roczne samochody sprzedawane przed pierwszą rejestracja w kraju są obciążone podatkiem akcyzowym w wysokości 3,1 % . O ile można byłoby się zgodzić z tym w przypadku samochodów 1-2 letnich nabytych w innych Państwach Członkowskich, to przy samochodach powyżej 2 lat dyskryminacja ze względu na kraj pochodzenia jest jawna i wyraźna. Aby tego uniknąć, każdy samochód starszy niż 2-letni, nabyty w kraju, powinien być obłożony podatkiem akcyzowym w taki sam sposób jak samochody nabyte w innych Państwach Członkowskich lub też samochody nabyte w innych Państwach Członkowskich powinny być opodatkowane tak te nabyte w kraju. Organy celne obu instancji podnoszą, że nawet gdyby przyjąć niezgodność polskich przepisów z ustawodawstwem unijnym, to niemożliwym jest zaniechanie ich stosowania, gdyż kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują jedynie właściwym organom prawotwórczym lub sądom konstytucyjnym. Polska przystępując Unii Europejskiej zobowiązała się respektować jej prawo, postanowienia i zasady ze wszelkimi konsekwencjami. Komisja Europejska potwierdziła niezgodność pobierania akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z przepisami wspólnotowymi poprzez wezwanie Rządu Polskiego do zaprzestania poboru tego podatku. Niezgodność prawa do pobierania akcyzy z prawem europejskim potwierdza dotychczasowe, bogate orzecznictwo europejskie wydane w tej sprawie , jak również polskie sądy, które rozpoznawały takie sprawy. W związku z powyższym skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez Urząd Celny podatku akcyzowego i wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 533,00 zł oraz jego zwrot wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ celny nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii braku zasadności i braku zgodności z prawem wspólnotowym pobierania podatku akcyzowego, gdyż obowiązujące w Polsce przepisy prawa nie naruszają regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. Uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. v sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatków akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.1992 p.l ze zm.). Kwestie dotyczące podatku akcyzowego w Polsce reguluje natomiast ustawa 2 dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.). Dzieli om wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezhamnonizowane. Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby niezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednakże jest to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu. Państwo polskie skorzystało z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uregulowało kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi. Trudno, bowiem stwierdzić istnienie przesłanek, iż akcyza ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro obserwuje się tak ogromny napływ używanych samochodów na teren kraju. Zachowana została również bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również produkowane w Polsce. W związku z powyższym zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi, w ocenie Dyrektora izby Celnej, należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.90 TWE , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami, wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. W ocenie organu celnego nie można mówić o dyskryminacji opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy . o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane w kraju pochodzące nie tylko z nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także importowane oraz sprzedawane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż akcyzie polegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i tym samym została zachowana bezstronność systemu podatkowego. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były one już wcześniej zarejestrowane w Polsce. Zarzut skarżącego w tej kwestii organ celny uznał za nieuzasadniony. Kolejną kwestią podniesioną w skardze była wysokość stawek podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i krajowego pojazdów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż o zakazie dyskryminacji towarów pochodzenia zagranicznego stanowi art. 90 TWE. Zgodnie z brzmieniem zdania 2 tego przepisu żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania wszystkich towarów podobnych - krajowych i zagranicznych. Podatki powinny być, zatem nakładane według obiektywnych kryteriów i pozostać niezależne od kraju pochodzenia towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej polski system podatkowy spełnia ten wymóg, gdyż na wszystkie pojazdy, zarówno krajowe, importowane jak i nabyte wewnątrzwspólnotowo, nałożona jest akcyza w rozmiarze od 3 do 65 % w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu. Podstawowym kryterium , od którego zależy obciążenie akcyzą jest, według obowiązujących w kraju przepisów, fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, nie zaś jego przywóz z innego kraju. Przepisy krajowe nie różnicują stawek podatkowych wobec towarów krajowych i zagranicznych. Zatem należy uznać, iż prawo krajowe jest zgodne z art. 90 TWE. W przedmiotowej sprawie skarżący zastosował się do obowiązujących przepisów i uiścił należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Kwota akcyzy została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ww. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowym, czyli na podstawie obowiązujących aktów prawnych. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in.poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE . Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach -do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego DE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce . Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja idecyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.