I SA/Kr 83/17

|Sygn. akt I SA/Kr 83/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku D. A. K. Sp. z o.o. w J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez siebie obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie należności głównej 1.265.000,00 zł. W toku egzekucji organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 12 września 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku Spółdzielczym oraz wierzytelności spółki w D. Sp. z o.o. Tytułem realizacji dokonanego zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności w D. Sp. z o.o. w B., w dniu 29 września 2014 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 1.265.000,00 zł, która w pierwszej kolejności zaliczona została na poczet kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji w pozostałym zakresie, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej. Spółka pismem z dnia 12 lipca 2016 r. zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2016 r. poinformował zobowiązaną o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 76.284,70 zł. Zobowiązana spółka pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. zwróciła się o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych wskazując na art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. nr [...] obciążył spółkę kosztami egzekucyjnymi w kwocie 76.284,70 zł. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznanie, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania było konieczne i celowe. - art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naruszenie zasady poszanowania słusznego interesu obywatela oraz zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa w sytuacji, gdy wierzyciel, będący jednocześnie organem państwowym wszczyna niecelową egzekucję zaledwie na 12 dni po otrzymaniu od dłużnika wniosku o odroczenie terminu płatności nie uwzględniając słusznego interesu podatnika, który nie był w stanie uregulować zapłaty wobec braku środków ze sprzedaży, - art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dłużnik nie uchylał się i nie miał zamiaru uchylać się przed spełnieniem obowiązku podatkowego, co potwierdza okoliczność złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, jak również wskazanie we wniosku skąd mają pochodzić pieniądze na pokrycie zobowiązania podatkowego, - art. 7 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności dłużnika względem D. sp. z o.o. był zbyt uciążliwy, gdyż spowodował powstanie znaczących kosztów egzekucji w wysokości przekraczającej 70.000,00 zł. w sytuacji gdy z postawy dłużnika nie wynika chęć ukrywania majątku, wobec czego za niewystarczające należało uznać zastosowanie wobec dłużnika takiego środka, który spowodowałby najniższe koszty postępowania, a to środka przewidzianego w art. 64 § 1pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o zmianę w całości zaskarżonego postanowienia i ustalenie kasztów postępowania na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto wniosła o umorzenie kosztów postępowania (egzekucyjnego) w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami zażalenia, postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że postanowienie w sprawie kosztów obciążających zobowiązanego składa się z części stanowiącej, na kim spoczywa/ł obowiązek uregulowania kosztów i części ustalającej koszty, a w tym opisu powyższych czynności i przewidzianych za nie opłat. W niniejszej sprawie bez wątpienia powstały koszty egzekucyjne w wyniku wszczęcia egzekucji i skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w D. Sp. z o.o. W powyższym zakresie prawidłowo organ egzekucyjny wskazał, iż z tytułu dokonanych czynności egzekucyjnych powstały należne koszty egzekucyjne tj: - należność pieniężna pobierana za dokonanie czynności egzekucyjnej zajęcia wierzytelności w D. Sp. z o.o. oraz za zajęcie rachunku w Banku Spółdzielczym. Opłata za ww. zajęcia wynosiła 5% dochodzonej należności (wraz z odsetkami) na dzień dokonania zajęcia. Łącznie naliczona kwota to 63.561,92 zł. Podstawą naliczenia tej kwoty był art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz opłata manipulacyjna stanowiąca 1 % egzekwowanej kwoty wraz z odsetkami. Łączna kwota z ww. tytułu to kwota 12.722,78 zł. Podstawą naliczenia tej kwoty był art. 64 § 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytułem realizacji dokonanego zajęcia w D. sp. z o.o., na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 29 września 2014 r. wpłynęła kwota 1.265.000,00 zł, która zgodnie z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozliczona w pierwszej kolejności została na koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 76.284,70 zł., następnie na koszty upomnienia: 11,60 zł, a w pozostałym zakresie na zaległość podatkową w wysokości 1.177,413,40 oraz odsetki w kwocie 11.290,30 zł. Jak podkreślił organ II instancji, powyższych rozliczeń wskazanych w zaskarżonym postanowieniu spółka nie zakwestionowała. Nie kwestionuje, zatem prawidłowości postanowienia w tym zakresie. W przedmiotowym zażaleniu nie podniesiono bowiem zarzutów dotyczących postanowienia obciążającego kosztami egzekucyjnymi, czy też błędnego naliczenia kosztów egzekucyjnych. Zarzuty zażalenia dotyczą w zasadzie kwestii wszczęcia egzekucji w sytuacji złożenia przez spółkę wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania. Spółka stwierdziła bowiem, iż brak było przesłanek do wszczęcia postępowania egzekucyjnego skoro trzy dni po upływie terminu zapłaty podatku złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności. Z powyższego spółka wywiodła, że nie uchylała się od obowiązku podatkowego. W ocenie spółki interes społeczny jak i względy dotyczące spółki przemawiały za niepodejmowaniem postępowania egzekucyjnego, - co w konsekwencji skutkowałyby brakiem naliczenia kosztów egzekucyjnych. Wszczęcie egzekucji zaś spółka wiąże z naruszeniem art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie poszanowania słusznego interesu obywatela oraz zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższy zarzut stwierdził, że w niniejszym postępowaniu w sprawie obciążenia zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy też nie poddaje się analizie okoliczności mających miejsce przed wszczęciem egzekucji. Do kwestionowania wymagalności obowiązku służył inny tryb prawny w postaci zgłoszenia zarzutów z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 7 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie, a wskazując na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w D. Sp. z o.o. Odpowiadając na powyższe organ wskazał, że zarzut ten również stanowi zarzut z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pouczenie o możliwości wniesienia tego środka zaskarżenia było zawarte w tytule wykonawczym. Jak podkreślono, organ nadzoru, który podczas rozpoznawania niniejszego zażalenia, rozpoznałby ww. zarzuty (art. 33 w/w ustawy) naruszyłby przepisy o właściwości i przekształcił niniejsze postępowanie w konkurencyjny środek zaskarżenia działań organu egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 61a Kodeksu postępowania administracyjnego organ wskazał, że zarzut ten jest bezzasadny. Wskazany przepis nie mógł zostać zastosowany, a przez to i nie mógł zostać naruszony. Dorozumiana przez zobowiązaną instytucja prawna "odmowy wszczęcia postępowania egzekucyjnego" na wniosek strony bowiem nie istnieje, a interpretacja tego przepisu przez spółkę jest błędna. Powyższy przepis nie jest środkiem prawnym pozwalającym wnioskować o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ podkreślił, że wszczęcie egzekucji nieodłącznie wiązało się z naliczaniem kosztów egzekucyjnych. Wysokość tych kosztów wynika bezpośrednio z art. 64 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ich wysokość jest związana bezpośrednio z kwotą dochodzonej należności i ich naliczenie nie jest kwestią uznania przez organ egzekucyjny ale obowiązkiem w sytuacji wystąpienia wskazanych okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uznanie, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania było konieczne i celowe, - art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naruszenie zasady poszanowania słusznego interesu obywatela oraz zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa w sytuacji, gdy wierzyciel, będący jednocześnie organem państwowym wszczyna niecelową egzekucję zaledwie na 12 dni po otrzymaniu od dłużnika wniosku o odroczenie terminu płatności nie uwzględniając słusznego interesu podatnika, który nie był w stanie uregulować zapłaty wobec braku środków ze sprzedaży, - art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dłużnik nie uchylał się i nie miał zamiaru uchylać się przed spełnieniem obowiązku podatkowego, co potwierdza okoliczność złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, jak również wskazanie we wniosku skąd mają pochodzić pieniądze na pokrycie zobowiązania podatkowego, - art. 7 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności dłużnika względem D. sp. z o.o. był zbyt uciążliwy, gdyż spowodował powstanie znaczących kosztów egzekucji w wysokości przekraczającej 70.000,00 zł. w sytuacji gdy z postawy dłużnika nie wynikała chęć ukrywania majątku, wobec czego za niewystarczające należało uznać zastosowanie wobec dłużnika takiego środka, który spowodowałby najniższe koszty postępowania, a to środka przewidzianego w art. 64 § 1 pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podkreśliła, że nie było prawidłowym działaniem wierzyciela, by kierować wniosek do organu egzekucyjnego zaledwie 3 dni po upływie terminu zapłaty podatku. Jednocześnie w 3 dniu od upływu terminu zapłaty złożyła ona wniosek o odroczenie terminu zapłaty. Wobec powyższego skarżąca wskazała, że nie uchylała się od zapłaty podatku wobec czego wyliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego, powstało poprzez niecelowe postępowanie egzekucyjne. W ocenie skarżącej interes społeczny jak i względy dotyczące zobowiązanej przemawiały za niepodejmowaniem postępowania egzekucyjnego. Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn, niż zarzuty podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie obciążenia zobowiązanej (D. A. K. Sp. z o.o. w J. – skarżąca) kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 76.284,70 zł prowadzonego wobec zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 1.265.000,00 zł. Postanowienie organu egzekucyjnego o obciążeniu skarżącej jako zobowiązanej, kosztami postępowania egzekucyjnego wskazywało jako podstawę prawną poboru kosztów za dokonane czynności w zakresie zajęcia wierzytelności w D. Sp. z o.o. oraz za zajęcie rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w J., art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), a w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6 u.p.e.a. W związku z tym należy zauważyć, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 745/13 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał orzekł również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, której mowa w 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę obciążenia skarżącej spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 76.284,70 zł względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniosły się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Innymi słowy, organy egzekucyjne zupełnie pominęły te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia skarżącej (zobowiązanej) kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału. Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 348-349). Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14). Wobec treści art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz mając na względzie to, że przepisy stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych, były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym wyroku SK 31/14, Sąd postanowił uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów prowadzonego przeciwko skarżącej postępowania egzekucyjnego będzie więc wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit. b i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.