I SA/Kr 83/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Borys Marasek Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2026 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.52.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2025r. znak: 1201-IOP1-3.4102.52.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z2025r. poz. 111, ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 21 lipca 2025r. nr 358000- CKK2-1.5001.29.2024.58 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 481.758 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 7 października 2024r. wszczął w stosunku do T.Z. kontrolę celno- skarbowej dotyczącej przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 226, dalej и. p.d.o.f.) w zakresie opodatkowania osiągniętych w 2019 roku dochodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ww. ustawy oraz w zakresie daniny solidarnościowej za 2019 rok, określonej w art. 30h tej ustawy. Ustalono, że w wyniku objęcia udziałów Spółki B. Sp. z o. o. z siedzibą w G., [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, Skarżąca uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, ale za rok 2019 nie złożyła zeznania podatkowego. Korzystając z prawa wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 615, ze zm. dalej-ustawa o KAS), po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w dniu 21 października 2024r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 za rok 2019. W zeznaniu wykazano przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.537.000,00 zł i stratę w wysokości 37.000,00 zł. Jednocześnie Skarżąca złożyła pismo z 21 października 2024r. zawiadamiające o popełnieniu czynu zabronionego z wyrażeniem czynnego żalu poprzez niezłożenie w terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu od kapitałów pieniężnych (PIT-38), gdyż była przekonana, że ze względu na osiągnięcie straty, nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z 27 lutego 2025r. zawierającym nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa w okresie objętym kontrolą, doręczonym Skarżącej w dniu 17 marca 2025r. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia i nie skorygowała w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, uprzednio złożonego zeznania podatkowego. W związku z powyższym zakończona kontrola celnoskarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2025r. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że z tytułu objęcia udziałów Spółki B. Sp. z o. o. w zamian za aport w postaci nieruchomości, Skarżąca uzyskała dochód, od którego podatek należny wyniósł 481.758,00 zł oraz daninę solidarnościową, której termin zapłaty upływał w 2020r. w kwocie 66.468,00 zł. Zdaniem organu I instancji z tytułu objęcia udziałów Spółki B. w zamian za aport nieruchomości, Skarżąca uzyskała przychód w kwocie 2.537.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.430,00 zł, zatem dochód do opodatkowania wyniósł 2.535.570,00 zł. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 21 lipca 2025r. nr 358000-CKK2-1.5001.29.2024.58 określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 481.758 zł oraz decyzją z 21 lipca 2025r. nr 358000-CKK2-1.5001.29.2024.59 określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 66.468 zł z tytułu daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływa w roku kalendarzowym 2020. Obydwie decyzje organu I instancji zostały doręczone w trybie doręczenia zastępczego 1 sierpnia 2025r. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 62 ust. 4 ustawy o KAS polegające na przyjęciu przez organ celno-skarbowy, że Skarżąca skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czyli opodatkowania kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celnoskarbowej nie złożyła żadnej korekty, lecz po raz pierwszy złożyła zeznanie podatkowe PIT- 38 za 2019 rok, a nie jego korektę; art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS polegające na przekształceniu zakończonej kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe z powodu braku złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji, tj. zeznania podatkowego PIT-38, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, podczas gdy Skarżąca nie złożyła skutecznie pierwotnej deklaracji, tj. przed otrzymaniem zawiadomienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej; art. 83 ust. 4 ustawy o KAS polegające na naruszeniu właściwości do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sytuacji, gdy prowadzona przez niego kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 23§1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a fakt poniesienia wydatków na nabycie gruntów i zabudowa przez Skarżącą nie były podważane przez organ celno-skarbowy, art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poniesionych faktycznie przez Skarżącą wydatków na nieruchomość stanowiącą przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli na jej zakup i zabudowę; Naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności, tj. wniesienia przez Skarżącą aportem zabudowanej nieruchomości do B. Sp. z o. o. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), tj.: art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację organu polegającą na tym, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny nie zalicza się wydatków na nabycie i wytworzenie poniesionych przez Skarżącą w czasie, gdy w ramach prawa własności do nieruchomości była w jej posiadaniu w okresie przed dokonaniem darowizny, art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na ustaleniu dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kwotą niebędącą w całości kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o wniosła stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji wydanej przez niewłaściwy organ, względnie o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie właściwemu organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że zawarty w odwołaniu wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia 21 lipca 2025r. nr 358000-CKK2-1.5001.29.2024.59 został rozpatrzony odrębną decyzją z dnia 24 października 2025r. nr 1201-IOP1 -3.611.1.3.2025. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 21 lipca 2025r. nr 358000-CKK2-1.5001.29.2024.58 będącej przedmiotem badania w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 listopada 2025r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 21 października 2024r. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, Skarżąca złożyła zeznanie PIT-38 za rok 2019, wykazując stratę w wysokości 37.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce B. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym [...] z 11 marca 2019r. zawiązano Spółkę B. z siedzibą w G.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 2.500.050,00 zł i dzielił się na 50.001 udziałów, po 50,00 zł każdy, a Skarżąca objęła 50.000 udziałów, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 2.500.000,00 zł. Udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G., przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] , dla której Sąd Rejonowy w G., V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, o wartości zbywczej równej 2.500.000,00 zł. Odnośnie do działki nr [...] , będącej przedmiotem aportu Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: - akt notarialny z 21 grudnia 1992r. [...] - umowa sprzedaży dotycząca zakupu przez Skarżącą wraz z mężem z majątku wspólnego niezabudowanej niezalesionej działki nr [...], położonej przy ul. [...], o powierzchni 0.12.00 ha (12 arów) za cenę 450.000.000 zł; akt notarialny z 9 maja 1994r. [...] - umowa sprzedaży, zgodnie z którą Skarżąca dokonała zakupu niezabudowanej niezalesionej działki budowlanej nr [...], położonej przy ul. [...], o powierzchni 0.08.00 ha (8 arów), za cenę 180.000.000 zł; akt notarialny z 4 lipca 2018r. [...] - umowa darowizny, na mocy której Skarżąca darowała córce nieruchomość, tj. działkę nr [...] przy ul. [...] zabudowaną wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, o wartości rynkowej 1.950.000,00 zł; akt notarialny z 11 marca 2019r. [...] - oświadczenie o odwołaniu darowizny i zwrotne przeniesienie własności ww. nieruchomości o wartości rynkowej określonej na kwotę 2.500.000,00 zł; Organ wyjaśnił, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) powoduje, że po stronie wnoszącego ten wkład powstaje przychód z kapitałów pieniężnych (zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - Dz. U. z 2018r. poz. 1509 ze zm.). Przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Spółka B. została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym Gdańsk-[...] w Gdańsku, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 marca 2019r. pod pozycją [...] , zatem należy przyjąć, że w dniu 22 marca 2019r. Skarżąca uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w B. Sp. z o.o. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, pomimo wezwań organu I instancji, Skarżąca nie przedłożyła dowodów dokumentujących poniesione wydatki związane z wniesieniem w 2019r. do Spółki B. wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w G. przy ul. [...] , a w szczególności faktur, rachunków, potwierdzeń przelewów oraz innych dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki. W piśmie z 20 grudnia 2024r. Skarżąca poinformowała, że nie jest w stanie przedstawić dowodów dokumentujących wydatki związane z wniesieniem w 2019r. do Spółki B. wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła, że zakupiła nieruchomości: w roku 1992 (1.200 m2), w roku 1994 (800 m2), następnie nieruchomości zostały scalone. Budowa budynku/domu wraz z ogrodzeniem, placami, wjazdami na nieruchomość trwała przez okres wielu lat i zakończona została odbiorem ostatecznym dopiero w roku 2002. Następnie w wyniku kilku przeprowadzek oraz w związku z brakiem konieczności dalszego przechowywania dokumentów (5 letni termin przedawnienia), Skarżąca uznała, że dalsze przechowywanie dokumentów jest zbędne. Skarżąca poinformowała także, że przedstawiony operat dokumentuje koszty rzeczywiste, które poniesione zostały minimalnie na budowę budynku położonego w G. przy ulicy [...]. W trakcie kontroli celno-skarbowej Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y., na dzień 7 marca 2019r., zgodnie z którym nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w G., przy ulicy [...], o powierzchni 533,60 m2 zlokalizowanym na działce nr [...] o pow. 0,2021 ha, posiada wartość rynkową w wysokości 2.537.000,00 zł; operat szacunkowy nakładów nieruchomości zabudowanej, sporządzony 15 listopada 2024r. przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y.2, dot. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni 533,60 m2, położonej w G. przy ulicy [...], na działce nr [...] o powierzchni 2.021 m2 ([...]), zgodnie z którym wielkość nakładów na nieruchomości określono na kwotę 2.876.301,00 zł, na poziomie cen na IV kwartał 2002r. wycena szacunkowa, orientacyjna ogrodu sporządzona 14 listopada 2024r. przez firmę O. na podstawie otrzymanych zdjęć i informacji, z której wynika wartość ogrodu na 2024 rok w kwocie 795.000,00 zł, a przy przyjęciu współczynnika 2024 do roku 2000 w wysokości 4:1, określono wartość ogrodu na rok 2000 w kwocie 198.750,00 zł. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ponieważ wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie Spółki w wysokości 2.500.000,00 zł jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, wynikającej z operatu szacunkowego z 7 marca 2019r. zgodnie z którym wynosi 2.537.000,00 zł, w dniu 22 marca 2019r. (data wpisu do rejestru KRS), Skarżąca uzyskała przychód w wysokości równej wartości rynkowej tego wkładu, czyli w kwocie 2.537.000,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, uznał za właściwy uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce B. w wysokości 2.537.000,00 zł. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Przechodząc zatem do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie poniosła Skarżąca w związku z objęciem udziałów w Spółce B. Sp. z o.o. organ poddał analizie okoliczności związane z przedmiotem wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Skarżącą do Spółki, jakim była działka nr [...], położona w G. przy ulicy [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącą zakupiona na podstawie aktów notarialnych: z dnia 21 grudnia 1992r. [...] (14 nieruchomości nabyta w drodze spadku po śmierci męża 22 grudnia 1993r.) oraz z dnia 9 maja 1994r. [...] . Działki zostały scalone, a budowa budynku mieszkalnego trwała przez okres wielu lat i została zakończona odbiorem ostatecznym i pozwoleniem na użytkowanie (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2004r.). Przedmiotową działkę o wartości rynkowej 1.950.000,00 zł, umową darowizny z 4 lipca 2018r. (akt notarialny [...]) Skarżąca darowała córce, do jej majątku osobistego. Jednakże z powodu rażącej niewdzięczności, której dopuściła się względem Skarżącej obdarowana córka, darowizna została odwołana. W tym miejscu organ wskazał, że od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu. Z powyższego wynika, że obdarowana (córka) uznała, że po przyjęciu przez nią darowizny dopuściła się rażącej niewdzięczności względem darczyńcy (Skarżącej), wobec czego córka była zobowiązana do zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny. Organ zaznaczył, że zgodnie z § 6 akt notarialnego [...] strony umowy oświadczyły, że wydanie przedmiotowej nieruchomości w posiadanie Skarżącej już nastąpiło i z dniem 11 marca 2019r. przeszły na Skarżącą wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi tą umową prawami. Zatem na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 11 marca 2019r. Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości, a czynność ta została dokonana nieodpłatnie. W związku z aktem notarialnym [...] Skarżąca poniosła koszty wraz z opłatą sądową w wysokości 1.430,00 zł. W związku z powyższym aktem notarialnym z dnie 11 marca 2019r. [...] Skarżąca nabyła ww. działkę, w wyniku oświadczenia o odwołaniu darowizny i zwrotnego przeniesienia własności ww. nieruchomości o wartości rynkowej określonej na kwotę 2.500.000,00 zł, z powodu rażącej niewdzięczności, której dopuściła się względem Skarżącej obdarowana córka. W tym samym dniu, w którym miało miejsce odwołanie darowizny, tj. 11 marca 2019r., została zawiązana Spółka B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (akt notarialny [...]), a Skarżąca objęła 50.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 2.500.000,00 zł, pokryte wkładem niepieniężnym w postaci ww. działki o wartości zbywczej równej 2.500.000,00 zł. Celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę, a "zwrotne" przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem i w dacie "zwrotnego" przeniesienia własności następuje ponowne nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, nabycie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, w związku z odwołaniem darowizny i zwrotnym przeniesieniem własności 11 marca 2019r. ma charakter nieodpłatny. Z chwilą zawarcia umowy darowizny, tj. 4 lipca 2018r., właścicielką nieruchomości stała się córka. Dopiero odwołanie darowizny i zwrotne przeniesienie własności darowizny z córki na Skarżącą z datą 11 marca 2019r. spowodowało, że z tym dniem Skarżąca nabyła tę nieruchomość, tym samym stała się właścicielem tej nieruchomości. W konsekwencji wartość nieodpłatnie przekazanej nieruchomości, określona w umowie na kwotę 2.500,00,00 zł, nie może w żaden sposób stanowić kosztów uzyskania przychodów i tym samym zmniejszać przychód z kapitałów pieniężnych. Przy nabyciu w dniu 11 marca 2019r. przedmiotowej nieruchomości, tj. w wyniku odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności ww. nieruchomości, Skarżąca poniosła wyłącznie koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, z którego wynika to nabycie. W związku z tym, w opinii organu drugiej instancji, jedynym wydatkiem, jaki poniosła Skarżąca na nabycie w dniu 11 marca 2019r. przedmiotowej nieruchomości, wniesionej następnie jako aport w celu objęcia udziałów Spółki B. i który stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jest wydatek poniesiony w związku z kosztami aktu notarialnego [...] z 11 marca 2019r., czyli kwota 1.430 zł. Tym samym w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 rok PIT-38 Skarżąca winna wykazać należny podatek według stawki 19%, tj. 481.758,00 zł. Odnosząc się w dalszej części decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych. Skoro podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, to również ma prawo do złożenia deklaracji w sytuacji, gdy nie doszło do jej wcześniejszego złożenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że art. 62 ust. 4 ustawy o KAS należy interpretować zgodnie z art. 2a O.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 62 ust. 4 ustawy o KAS należy interpretować stosując nie tylko wykładnię językową, ale także celowościową. Celem normy prawnej, zawartej w tym przepisie jest, by podatnik skorygował dobrowolnie popełnione przez siebie błędy, a dostrzeżone przez kontrolujących. Skorygowanie tych błędów skutkuje tym, że postępowanie kontrolne nie przekształca się w podatkowe, a kontrola osiąga swoje cele. Co do zasady, nie można skorygować czegoś co nie zaistniało, jednakże przyjmując, że podatnik ma prawo do złożenia deklaracji w analizowanym stanie prawnym, to skutki jej złożenia są takie, jak złożenie korekty do deklaracji. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zmiana brzmienia przepisu art. 62 ust. 4 ustawy o KAS z dniem 1 października 2025r. miała charakter porządkujący, a nie prawotwórczy. Zatem przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło zgodnie z obowiązującym art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, a Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie był organem właściwym i uprawnionym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie. Z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w wyniku odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w 11 marca 2019r. Skarżąca stała się właścicielką nieruchomości, ale czynność ta miała charakter nieodpłatny, a następnie w tym samym dniu Skarżąca wniosła tę nieruchomość jako aport do B. Sp. z o.o. Zatem nie jest możliwe, w świetle przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczącego faktycznie i rzeczywiście poniesionych wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zaliczenie do tych kosztów wydatków związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nieodpłatnie, poza kosztami sporządzenia aktu notarialnego, z którego wynika to nabycie. W celu obliczenia dochodu z kapitałów pieniężnych organy podatkowe przyjęły przychód oraz koszty uzyskania tego przychodu na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów. Zatem organ podatkowy właściwie zastosował przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. i słusznie ustalił dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23§1 pkt 1 i § 5 O.p. organ odwoławczy uznał ww. zarzut za nieuzasadniony. Powołane przez Skarżącą przepisy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych, lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podkreślono, że organy podatkowe przyjęły wysokość przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie wartości rynkowej wniesionej jako wkład niepieniężny nieruchomości wynikającej z przedłożonego przez Skarżącą operatu szacunkowego. Natomiast nabycie przez Skarżącą nieruchomości z datą 11 marca 2019r. zostało dokonane nieodpłatnie, i jak już wskazano wcześniej, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko opłaty związane z aktem notarialnym dokumentującym tę czynność. Podstawę opodatkowania określono na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dowodów, zatem nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23§1 pkt 1 i §5 O.p. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i nie naruszył przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, co w pełni daje uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z 21 lipca 2025r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 481.758 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 62 ust. 4 ustawy o KAS polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżąca skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czyli opodatkowania kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nie złożyła żadnej korekty lecz pierwotnie złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 za 2019, art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS polegające na przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowaniu podatkowe z powodu braku złożenia przez kontrolowaną korekty uprzednio złożonej deklaracji, tj. zeznania podatkowego PIT-38, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli podczas, gdy skarżąca nie złożyła skutecznie pierwotnej deklaracji, tj. przed otrzymaniem zawiadomienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej, art. 83 ust. 4 ustawy o KAS polegające na naruszeniu właściwości do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sytuacji, gdy prowadzona przez niego kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. art. 23§1 pkt 1 i §5 O.p. poprzez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a fakt poniesienia wydatków na nabycie gruntów i zabudowa przez skarżącą nie były podważane przez organ celno-skarbowy, art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poniesionych faktycznie wydatków przez Skarżącą na nieruchomość stanowiącą przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli na jej zakup a następnie na jej zabudowę, art. 125§1 O.p. poprzez brak działania przez organy podatkowe w sposób wnikliwy, w celu stwierdzenia faktu poniesienia kosztów na nieruchomości w okresie jej posiadania przez skarżącą oraz ich wysokości, art. 180§1 i art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu m.in. ze sporządzonego operatu szacunkowego albo innej opinii biegłego zarządzonej w trakcie postępowania podatkowego na fakt wykazania wysokości kosztów na nabycie i wytworzenie, jakie poniosła skarżąca. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności, tj. wniesienia przez Skarżącą aportem zabudowanej nieruchomości do B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.: Dz. U. z 2018r. poz. 1509), tj.. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na tym, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny nie zalicza się wydatków na jego nabycie i wytworzenie poniesionych przez Skarżącą w czasie, gdy w ramach prawa własności do nieruchomości była w jej posiadaniu jeszcze w okresie przed dokonaniem i odwołaniem darowizny, art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na ustaleniu dochodu, który nie stanowi różnicy pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kwotą kosztów uzyskania przychodów określoną na podstawie art. 22 ust. 1e, a więc faktycznie poniesioną przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej z poszanowaniem zasady proporcjonalności dotyczącej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, o których mowa w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 polegające na nieproporcjonalnym określeniu wobec skarżącej zobowiązania podatkowego, które nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie uzyskanym przez nią dochodzie. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym na podstawę opodatkowania nie będą wpływać koszty poniesione przez Skarżącą na przedmiotową nieruchomość w okresie poprzedzającym darowiznę, która została następnie odwołana. Skarżącej nie jest znany przepis prawa materialnego, który ogranicza koszt uzyskania przychodu od ostatniej czynności nabycia. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przy kilku czynnościach prawnych związanych z obrotem tej samej rzeczy, wskazać koszt poniesiony po ostatniej transakcji, to tak by to uregulował, czego jednak nie uczynił. Ponadto wniesienie aportu nie podlega opodatkowaniu w zależności od okresu, jaki upłynął od nabycia rzeczy będącej jego przedmiotem, tak jak zostało to uregulowane w stosunku do rzeczy wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Reasumując, w ocenie skarżącej, nie ma znaczenia kiedy zostały poniesione przez nią wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu, czy było to przed dokonaniem darowizny, czy po jej odwołaniu. Faktem jest, że Skarżąca te wydatki poniosła i nie zostały one jej zwrócone w żadnej wysokości. Skoro majątek obdarowanej powrócił do stanu sprzed umowy darowizny, finalnie nie doszło do trwałego i wymiernego uszczuplenia ani przysporzenia w jej majątku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 2024 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026r. poz. 143 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia zatem skarga podlegała oddaleniu. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały bardzo szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji oraz poddane wnikliwej analizie z uwzględnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii wynikających m.in. z aktów notarialnych. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 201 Or, sygn. akt II FPS 8/09). Istota kontrowersji pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do jednej zasadniczej kwestii, która związana jest z wykładnią przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustaleniem znaczenia terminu "kosztów faktycznie poniesionych" w odniesieniu do rozpoznania kosztów podatkowych, które można przyporządkować w rachunku podatkowym do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że spór w sprawie odnosi się przede wszystkim do wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustalenia znaczenia terminu "kosztów faktycznie poniesionych" w odniesieniu do rozpoznania kosztów podatkowych, które można przyporządkować w rachunku podatkowym do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to wart. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie kosztu jest pojęciem szerszym niż pojęcie wydatku, oznacza bowiem poza wydatkami poniesionymi w związku z wykorzystaniem danych zasobów, również koszty alternatywne (koszty utraconych możliwości). Jest to zatem wyrażone wartościowo zużycie zasobów jednostki gospodarczej w celu uzyskania określonego efektu użytecznego. Wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się natomiast do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach (gotówkowych i bezgotówkowych). O ile zatem w pojęciu kosztu mieści się pojęcie wydatku, o tyle nie każdy koszt jest wydatkiem. Zauważyć należy, że w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów ustawodawca odnosi się do tego szerszego pojęcia - kosztu (poniesionego w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Kosztami uzyskania przychodów są zatem przykładowo koszty niezwiązane wprost z rozchodami pieniężnymi, jak przykładowo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze) - art. 22 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.). W pojęciu kosztu mieszczą się również i te związane z rozchodami pieniężnymi, w odniesieniu do których ustawodawca używa określenia "wydatki", jak przykładowo w art. 22 ust. 1b u.p.d.o.f. (wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego). Zakładając przy wykładni przepisów racjonalność ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że używanie przezeń zarówno pojęcia "koszt", jak i "wydatek", ma na celu rozróżnienie tych dwóch kategorii i używanie pojęcia "wydatek" w znaczeniu węższym niż pojęcie "koszt" (zob. wyrok NSAz20 lipca 2021 r., II FSK 3783/18). Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. Ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est, nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony przed objęciem udziałów (por. wyroki NSAz 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12, z 31 lipca 2018 r., II FSK 2189/16, z 16 lipca 2020 r" II FSK 1205/19). Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów (akcji), przy czym za dzień objęcia udziałów (akcji) uznaje się dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd. W przepisie tym posłużono się zatem pojęciem faktycznie poniesionych wydatków. Zgodnie z zasadą autonomii przepisów prawa podatkowego nieuzasadnione jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu dokonania wykładni przepisów podatkowych. Wobec braku w ustawie definicji "faktycznie poniesionych wydatków", należy przyjąć, że są to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku, zostały faktycznie zapłacone. W konsekwencji rację należy przyznać rezultatom wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, która rozróżnia skutki cywilnoprawne danych zdarzeń od ich skutków podatkowych w kontekście brzmienia u.p.d.o.f. Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że spór w sprawie odnosi się przede wszystkim do wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustalenia znaczenia terminu "kosztów faktycznie poniesionych" w odniesieniu do rozpoznania kosztów podatkowych, które można przyporządkować w rachunku podatkowym do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to wart. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie kosztu jest pojęciem szerszym niż pojęcie wydatku, oznacza bowiem poza wydatkami poniesionymi w związku z wykorzystaniem danych zasobów, również koszty alternatywne (koszty utraconych możliwości). Jest to zatem wyrażone wartościowo zużycie zasobów jednostki gospodarczej w celu uzyskania określonego efektu użytecznego. Wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się natomiast do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach (gotówkowych i bezgotówkowych). O ile zatem w pojęciu kosztu mieści się pojęcie wydatku, o tyle nie każdy koszt jest wydatkiem. Zauważyć należy, że w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów ustawodawca odnosi się do tego szerszego pojęcia - kosztu (poniesionego w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Kosztami uzyskania przychodów są zatem przykładowo koszty niezwiązane wprost z rozchodami pieniężnymi, jak przykładowo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze) - art. 22 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.). W pojęciu kosztu mieszczą się również i te związane z rozchodami pieniężnymi, w odniesieniu do których ustawodawca używa określenia "wydatki", jak przykładowo w art. 22 ust. 1b u.p.d.o.f. (wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego). Zakładając przy wykładni przepisów racjonalność ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że używanie przezeń zarówno pojęcia "koszt", jak i "wydatek", ma na celu rozróżnienie tych dwóch kategorii i używanie pojęcia "wydatek" w znaczeniu węższym niż pojęcie "koszt" (zob. wyrok NSA z 20 iipca 2021 r., II FSK 3783/18). Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. Ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust. 1epkt3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est, nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony przed objęciem udziałów (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12, z 31 lipca 2018 r" II FSK 2189/16, z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19). Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów (akcji), przy czym za dzień objęcia udziałów (akcji) uznaje się dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd. W przepisie tym posłużono się zatem pojęciem faktycznie poniesionych wydatków. Zgodnie z zasadą autonomii przepisów prawa podatkowego nieuzasadnione jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu dokonania wykładni przepisów podatkowych. Wobec braku w ustawie definicji "faktycznie poniesionych wydatków", należy przyjąć, że są to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku, zostały faktycznie zapłacone. W konsekwencji rację należy przyznać rezultatom wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, która rozróżnia skutki cywilnoprawne danych zdarzeń od ich skutków podatkowych w kontekście brzmienia u.p.d.o.f. W realiach sprawy organ zasadnie wskazał, że faktycznie podniesiony wydatek to kwota 1.430,00 zł tytułem opłaty za sporządzenie aktu notarialnego. Co ważne, i co wymaga zaakcentowania w tej sprawie, organ wzywał podatniczkę (pismo z dnia 29 listopada 2024r.) do przedłożenia dowodów wskazujących na poniesione wydatki lecz podatniczka odpowiedziała, że nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów. Organy zasadnie przyjęły, że nie ma podstaw do zastosowania art. 23 O.p Za niezasadne natomiast należało uznać pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe i właściwości organu. Sąd podziela stanowisko organów, że brak złożenia deklaracji pierwotnej nie może wyłączać możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, odnosi się wyłącznie do sytuacji niezłożenia korekty. Przepis ten przewiduje obligatoryjne przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe w razie nieskorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. w razie niezłożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Ustawodawca tak skonstruował przepis, aby podatnikowi dać szansę na uniknięcie postępowania podatkowego poprzez dobrowolne dostosowanie rozliczenia do ustaleń kontroli. Podatnik, który w ogóle nie wywiązał się z podstawowego obowiązku złożenia deklaracji, nie może znajdować się w korzystniejszej sytuacji niż podatnik, który złożył deklarację, lecz nie dokonał jej korekty. Skoro ustawodawca przewidział obowiązek przekształcenia kontroli w postępowanie już w sytuacji braku korekty, to tym bardziej obowiązek ten powstaje w sytuacji braku deklaracji w ogóle. W przeciwnym razie prowadziłoby to do niedopuszczalnego rezultatu, w którym podatnik uchylający się całkowicie od złożenia deklaracji uzyskiwałby korzystniejsze traktowanie niż podatnik, który deklarację złożył, lecz nie skorygował jej błędów. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą równości i proporcjonalności w stosowaniu prawa podatkowego. Zatem przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło zgodnie z obowiązującym przepisem art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, i w związku z tym to Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie był organem właściwym i uprawnionym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji były niezasadne. Organy działały w granicach prawa i z poszanowaniem wszystkich zasad wynikających z Konstytucji. Organy respektowały wszystkie prawa procesowe strony i zastosowały w sprawie prawidłowe przepisy prawa materialnego, uwzględniając treść art. 2a0.p. w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. ----------------------- # # 3