I SA/Kr 830/08

Sygn. akt I SA/Kr 830/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r., sprawy ze skargi B. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 kwietnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, - skargę oddala - Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 216 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił B. G. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2007 r. Z. A. Organ wskazał w uzasadnieniu, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] spadek po Z. A. nabyła córka – B. G.. Postanowienie powyższe uprawomocniło się z dniem [...].11.2007 r. Termin do złożenia zgłoszenia upłynął dnia [...].12.2007 r. W dniu [...].02.2008r. B. G. zgłosiła do organu podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej Z. A., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia. Organ, przywołując treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, przypomniał, że warunkiem zwolnienia od podatku od spadku enumeratywnie wyliczonych w przepisie osób najbliższych spadkodawcy jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi podatkowemu w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jednocześnie art. 4a ust. 3 w/w ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy, lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, ale wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym (art. 162 § 4 ustawy). Termin złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, może być natomiast odraczany. Odroczenie terminu możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy w dniu złożenia stosownego wniosku przez podatnika termin prawa materialnego jeszcze nie upłynął. B. G. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc, że termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem o charakterze procesowym, a nie materialnym. Skarżąca przytoczyła przy tym okoliczności mające wskazywać na brak jej winy w uchybieniu terminu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne organu I instancji, a także podzielił pogląd, iż termin zakreślony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonywania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Termin zakreślony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem prawa materialnego, który po jego upływie nie może zostać przywrócony. Termin do zgłoszenia nabycia jest terminem prekluzyjnym co oznacza, iż jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności, a po jego upływie dokonana czynność nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast przepis art. 162 Ordynacji podatkowej przewiduje wyłącznie przywrócenie terminów procesowych. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B. G. zarzucając naruszenie: - art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez wadliwą kwalifikację przewidzianego w tym przepisie terminu jako terminu prawa materialnego, - art. 162 § 1 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną odmowę przywrócenia terminu oraz w wyniku tego utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, zamiast jego uchylenia i uwzględnienia wniosku. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ustanowiony tam termin ma charakter porządkowy, mający na celu zdynamizowanie stosunków prawnopodatkowych oraz zmotywowanie podatników do porządkowania (stabilizowania) stanu prawnego wynikającego ze spadkobrania, co w efekcie pozwala nadać temu terminowi walor procesowy. Nadto przedmiotowe zgłoszenie stanowi w procedurze podatkowej czynność procesową. Za takim charakterem przemawia również fakt, że termin ten jest stosunkowo krótki, zatem brak możliwości jego przywrócenia, oznacza niezrozumiały rygoryzm sankcji przy braku gwarancji jakiejkolwiek procedury weryfikacyjnej, co stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność regulacji prawnej oraz zgodność ze standardami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP). W ocenie skarżącej fakt, że przedmiotowa czynność wywołuje skutki w zakresie prawa materialnego nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż wiele czynności czysto procesowych takie skutki wywiera. Ponadto początek biegu terminu został określony na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zatem uprawomocnienie orzeczenia zależy od okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu i nie musi ich znać w chwili, w której zachodzą. Stawia to podatnika w sytuacji, w której bieg terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 może się rozpocząć, a nawet upłynąć, bez wiedzy podatnika oraz bez jego winy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W ocenie Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odpowiadają przepisom prawa. W kontrolowanej przez Sąd sprawie niesporne między stronami są ustalenia faktyczne. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej Z. A. nabyła jej córka – B. G. Postanowienie powyższe uprawomocniło się w dniu [...] listopada 2007 r. Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznym zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (druk zgłoszeniowy SD-Z1), natomiast pismem z dnia [...] lutego 2008r. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie jej terminu do złożenia powyższego zgłoszenia. Przyczyną wydania zaskarżonego postanowienie, był zatem w rozpoznawanej sprawie charakter terminu, o którego przywrócenie wnioskowała skarżąca. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, a w konsekwencji nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Za powyższym poglądem przemawia fakt, iż art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerza katalog dotychczasowych zwolnień systemowych, prowadzących do skutków w sferze prawa materialnego. Z regulacji tej wynika, że skutek taki powstanie przy zachowaniu warunków określonych przez ustawodawcę. Jednym z warunków jest zachowanie terminu - aby skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania - spadkobierca miał obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1). Warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku spadkobierców został jasno i precyzyjnie przez ustawodawcę wyartykułowany i zależy wyłącznie od prawidłowego zachowania się samego spadkobiercy. Przepisy określające warunki zwolnienia, w tym termin dokonania czynności, stanowią zatem element tej instytucji. Niedochowanie warunku terminowego złożenia zgłoszenia nabycia spadku wywołuje skutek w sferze materialnoprawnej w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnił niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia, które to opóźnienia zostały przewidziane w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałych przypadkach brak jest podstaw do uwzględnienia opóźnienia. W związku z tym, że termin o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego jest on nieprzywracalny, a organ podatkowy nie dysponuje podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o przywrócenie takiego terminu. Instytucja przywrócenia terminu z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy terminu procesowego, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego przywrócenie terminu prawa materialnego byłoby działaniem bez podstawy prawnej, co naruszałoby art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo stosując dyspozycję tego przepisu. Kontrolowana sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku, a zatem pozostałe przytaczane w skardze zarzuty dotyczące okoliczności odnoszących się do przyczyn nie zachowania terminu, w tym ustalenia prawomocności postanowienia spadkowego nie mają znaczenia prawnego w rozpoznawanej sprawie. Powyższe okoliczności mogą stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w odrębnym postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia wysokości podatku od spadków, w którym skarżąca może w oparciu o te zarzuty wykazywać prawo do uzyskania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ewentualny fakt zachowania terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.