I SA/Kr 831/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 1017,00 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2020r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.223,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy, Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019r. sygn. akt: I Ns 378/19 stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 7 października 2018r. w S. ostatnio zamieszkałej w K. , D. Z. D. (R. ) na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: mąż A. D. oraz syn M. P. (syn J. i D.) po ˝ części każdy. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 19 grudnia 2019r. W dniu 24 sierpnia 2020r. (data stempla pocztowego 21 sierpnia 2020r.) podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie SD-Z2, w którym wskazał udział w nieruchomości o wartości 100.000,00 zł. Organ działając na podstawie art. 15 i art. 17 O.p. przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Organ pismem z dnia 2 października 2020r. wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego SD-3, bowiem zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Suchej Beskidzkiej. Podatnik złożył zeznanie SD-3 jednakże wskazał na treść art. 15zzr ustawy z dnia 31 marca 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Podniósł również, że o dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dniem 19 grudnia 2019r. dowiedział się dopiero z pisma organu podatkowego i uznał, że termin do złożenia oświadczenia został dochowany. Organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących pozostałych składników majątkowych (1/2 samochodu osobowego, środki pieniężne, papiery wartościowe). Do spadku należały: udział ˝ części nieruchomości o pow. gruntu 388m˛ zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 104,57m˛ w K. , udział ˝ cz. samochodu osobowego , udział ˝ części środków pieniężnych i udział ˝ części papierów wartościowych GPW. Organ I instancji w dniu 21 grudnia 2020r. wydał decyzję i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.223,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość rynkową udziału w nieruchomości (50.200,00 zł) po odliczeniu kwoty 9.637,00 zł właściwej dla I grupy podatkowej. O pozostałych składnikach podatnik dowiedział się dopiero w dniu 13 listopada 2020r. zatem zastosowano zwolnienie z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 644 ze zm. dalej-u.p.s.d.). W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. a także naruszenie art. 2a O.p. Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, iż nie podziela zarzutów odwołania, wyjaśniając podstawowe regulacje z zakresu prawa cywilnego odnoszące się do spadkobrania (art. 924, art. 925 K.c.). Organ przypomniał również treść art. 6, art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 162 O.p., który odnosi się do instytucji przywrócenia terminu i stwierdził, że terminy te są terminami prawa materialnego wobec czego niedochowanie tych terminów wywołuje określone skutki prawne dla podatnika. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przypomniał, że termin do zgłoszenia nabycia spadku upłynął w dniu 19 czerwca 2020r. natomiast podatnik złożył formularz SD-Z2 dopiero w dniu 21 sierpnia 2020r. Zdaniem organu, art. 15 zzr ust. 1 cyt. ustawy nie dotyczył przepisów podatkowych, które pomimo, że wywodzą się z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź prawa. Stanowisko w tej sprawie przedstawił Minister Finansów w piśmie z dnia 1 maja 2020r. SP5.055.2.2020 w odpowiedzi na wniosek skierowany do niego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Przepisy prawa podatkowego nie powinny być oceniane poprzez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ustawy COVID-19. Organ podał, że gdyby uwzględnić zapatrywania podatnika, to bieg terminów uległ zawieszeniu od dnia 31 marca 2020r. do dnia 23 maja 2020r. i powoduje przedłużenie terminu o 54 dni. Podatnik złożył formularz SD-Z2 po upływie 64 dni. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył M. P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zarzuty skargi oparto na: 1.naruszeniu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.a.d. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie oraz ustalenie, że przekroczony został termin 6 miesięcy do złożenia zawiadomienia o którym mowa w tym przepisie a nadto, że użyty przez ustawodawcę termin ,,przepisy prawa administracyjnego" nie obejmuje przepisów dotyczących prawa podatkowego - pomimo, że przy prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów z uwzględnieniem wykładni literalnej, systemowej i celowościowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych -zasadnym byłoby przyjęcie, że przepisy dotyczące prawa podatkowego mieszczą się w kategorii ,,przepisów prawa administracyjnego" wskazanej w art. 15 zzr ust. 1 w okresie jego obowiązywania w 2020r. a nadto z uwagi na treść art. 15 zzr bieg terminów został zawieszony od dnia 14 marca 2020r. do dnia 24 maja 2020r. - które to okoliczności przy prawidłowej wykładni wskazanych przepisów skutkowałyby odmiennym ustaleniem- że stronie z uwagi na złożeni stosownej dokumentacji w terminie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., 2.naruszenie art. 2a O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo braku przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na to, ze przepisy dotyczące podatków nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 15zzr ust. 1 ,,przepisów prawa administracyjnego" pomimo, że przy prawidłowej wykładni tego przepisu z uwzględnieniem wykładni literalnej, systemowej i celowościowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych- zasadnym byłoby przyjęcie, że przepisy dotyczące prawa podatkowego mieszczą się w kategorii ,,przepisów prawa administracyjnego" a nadto z uwagi na treść art. 15zzr bieg terminów został zawieszony od dnia 14 marca 2020r. do dnia 24 maja 2020r.- które to okoliczności przy prawidłowej wykładni wskazanych przepisów skutkowałyby odmiennym ustaleniem- że stronie z uwagi na złożeni stosownej dokumentacji w terminie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., 3.naruszenie art. 121§1, art. 180§1, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo, że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału, działał w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie odnosił się do wniosków i stanowiska strony a w konsekwencji dokonał ustaleń sprzecznych z obowiązującymi przepisami i nie uwzględnił żądania skarżącego w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., 4.naruszenie art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia przedstawionych tez w zakresie rzekomego przekroczenia przez stronę terminu a w szczególności całkowite pominięcie odniesienia się do powołanego przez stronę stanowiska zaprezentowanego w pismach zgromadzonych w toku postępowania oraz odwołaniu popartego szczegółowym orzecznictwem wskazującym, że strona dochowała terminu i przysługiwało jej zwolnienie o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania oraz przedstawił orzecznictwo na poparcie swojego stanowiska w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137 dalej-p.u.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 p.u.s.a. i art. 134§1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota kontrowersji w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.223,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce D. Z. D.. W ocenie Skarżącego złożenie przez niego w dniu 21 sierpnia 2020r.(w placówce pocztowej) zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2 obejmującego ww. spadek skutkowało zachowaniem terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i spełnieniem przesłanek zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego 6-o miesięczny termin wynikający z ww. przepisu uległ zawieszeniu od dnia 14 marca 2020r. i ponownie rozpoczął swój bieg od dnia 24 maja 2020r. z uwagi na przepisy: art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 oraz który ma zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie zaś organu terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy o przeciwdziałaniu COVID, określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, nie dotyczą terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy te nie mogą być interpretowane przez pryzmat regulacji przywołanych przez Skarżącego. A zatem złożenie przez Skarżącego w dniu 21 sierpnia 2020r. zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2 dokonane zostało z naruszeniem materialnego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co skutkowało utratą prawa Skarżącego do spornego zwolnienia podatkowego. W powyższym sporze prawnym Sąd przyznał rację Skarżącemu. W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii możliwości zastosowania przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy o przeciwdziałaniu COVID, do terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 lutego 2021r. sygn. akt: I SA/Sz 965/20. Sąd w obecnym składzie akceptując w pełni wyrażone tam poglądy odwoła się do tez przywołanych w tym wyroku. Podkreślić, należy że niesporne w sprawie są okoliczności stanu faktycznego przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia organów, które to okoliczności Sąd przyjął jako podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania (prawa majątkowe nabyte tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu), jego wartości (wartość rynkowa nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych), daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (19 listopada 2019r.) jak i złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-3 (13 października 2020r.) oraz zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2 (21 sierpnia 2020r.). Zasadniczą kwestią sporną pozostaje zatem, jak słusznie wskazywały strony, ocena dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów - na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 - w kontekście terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych-w wysokości tych wkładów. Przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9. 637,00 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z normą art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadku od osób wstępnych (m.in. matka) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, oraz pozyskanych w drodze spadku rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Jak również zasadnie wskazały organy - termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu. W związku z powyższym Sąd wskazuje, że słusznie uznały organy podatkowe, iż nabycie przez Skarżącego rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, chyba że Skarżący skorzystałaby z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd ponownie wskazuje, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku została wydane w dniu 11 grudnia 2019r. i uprawomocniło się z dniem 19 grudnia 2019r. W zakresie ww. spadku Skarżący złożyła zeznanie podatkowe SD-3 (13 października 2020r.) oraz zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z2 (21 sierpnia 2020r.). Bezspornie zatem, co do zasady, uchybiła terminowi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym miejscu należy jednak podnieść, że 2 marca 2020r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020r. W okresie od dnia 14 marca 2020r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020r., ustawą z dnia 31 marca 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020r. Wskazać również należy, że jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020r. sygn. akt: II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020r. sygn. akt: II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020r., sygn. akt: I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021r. sygn. akt: I SAB/Wr 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020r. sygn. akt: I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021r. sygn. akt: III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021r. sygn. akt: III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020r. sygn. akt: I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID - 19-Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, s. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt: I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001r. sygn. akt: T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt: I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącej do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie jej takiego prawa. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997r., s. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, s. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości....." s. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, s. 19). Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów - miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. Jak również zasadnie wskazywała Skarżąca w powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu zbieżnej w tym zakresie z oceną Skarżącej, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność stanowiska Skarżącej. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021r. sygn. akt: I SA/Łd 574/20). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995r. sygn. akt: I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 okazały się zasadne. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy odmówił Skarżącej ww. zwolnienia podatkowego wyłącznie z uwagi na odmienną od powyżej wskazanej wykładnię art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 1017,00 zł, na którą składa się 100,00 zł tytułem wpisu sądowego, 900,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.