I SA/Kr 833/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2021 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił P. H. Sp. z o.o. w K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US [...] z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Z uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika, że ww. decyzja została doręczona kuratorowi Spółki za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 25 lipca 2019 roku, zgodnie z art. 144 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.". Pismem z dnia 17 marca 2021 r. Spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. We wniosku tym wskazano, że jednym z głównych powodów uchybienia terminu do wniesienia odwołania było pozbawienie Spółki realnej możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto powołany dla Spółki kurator, ze względu na zaistniałe okoliczności, nie miał faktycznej możliwości podniesienia uzasadnionych zarzutów. Wnioskodawca podkreślił fakt, że zarówno Spółka, jak i kurator, nie ponoszą winy za brak złożenia w terminie odwołania. Z dniem 29 stycznia 2018 r., w związku z wykreśleniem z KRS jedynego członka zarządu Spółki, będącego równocześnie jego Prezesem, podatnik został pozbawiony reprezentacji. Od tego dnia nie mógł już podejmować żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania. Postanowieniem z 6 maja 2019 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie ustanowił dla Spółki kuratora w osobie radcy prawnego prowadzącego kancelarię w T.. Na ręce kuratora została skierowana ww. decyzja z dnia 22 lipca 2019 r. Zdaniem Wnioskodawcy fakt ustanowienia kuratora nie był Spółce znany, gdyż od czasu wykreślenia adresu siedziby Spółki z KRS z dniem 9 lutego 2018 r. korespondencję pozostawiano w aktach sprawy w sądzie rejestrowym. Brak aktualnego adresu siedziby Spółki uniemożliwił również kuratorowi zgromadzenie informacji niezbędnych do wniesienia odwołania. Nie miał on bowiem możliwości nawiązania kontaktu z osobami zorientowanymi w sprawach Spółki oraz uzyskania niezbędnej dokumentacji. Również fakt, że kurator ma swoją siedzibę w T., a nie w K. utrudniał znalezienie jakiejkolwiek informacji na temat Spółki. Ponadto kurator, jako podmiot obcy wobec Spółki i ustanowiony po faktycznym zakończeniu czynności postępowania i tuż przed doręczeniem decyzji nie miał możliwości skutecznego i rzetelnego jej reprezentowania. W ocenie Wnioskodawcy, wystąpienie o ustanowienie kuratora dla spółki miało zapewnić jedynie iluzoryczną możliwość wzięcia udziału w postępowaniu, a jego rolę ograniczono jedynie do odbioru decyzji organu podatkowego, pozbawiając Spółkę możliwości obrony swoich praw. Z dniem 10 marca 2021 r. na stanowisko prezesa zarządu Spółki został powołany L. J. i Spółka uzyskała możliwość obrony własnych interesów w toku postępowania podatkowego. Ustąpiła zatem przyczyna, z powodu której Spółka nie mogła działać. Przedmiotowy wniosek został więc złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Dyrektor IAS w K. odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stanął na stanowisku, mając na uwadze treść art. 162§1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa, że okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniają braku winy Spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. DIAS w K. zaznaczył, że w trakcie prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej Spółka reprezentowana była przez jedynego członka zarządu, będącego jednocześnie jego prezesem – L. J.. W trakcie postępowania był on wielokrotnie wzywany o przedłożenie dokumentacji podatkowej oraz złożenie istotnych w sprawie wyjaśnień. Z powodu braku aktualnego adresu siedziby Spółki, protokół z kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o włączeniu do materiału dowodowego dodatkowych dokumentów zostały przesłane na adres rejestracyjny L. J.. Korespondencja ta została doręczona dorosłemu domownikowi. Prezes zarządu Spółki, będąc osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki mógł więc aktywnie uczestniczyć w prowadzonych postępowaniach, składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Z danych ujawnionych w KRS wynika, że przed zakończeniem postępowania podatkowego, tj. w dniu 29 stycznia 2018 r., L. J. został wykreślony jako członek zarządu Spółki. Ponieważ Spółka nie ustanowiła wcześniej żadnego pełnomocnika, ani prokurenta, z tym dniem została pozbawiona reprezentacji. Wbrew przepisom zawartym w KSH oraz pomimo postępowania przymuszającego wszczętego z urzędu przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia zarząd Spółki nie został w tym czasie powołany. W związku z brakiem możliwości skutecznego kontynuowania prowadzonego postepowania podatkowego, Naczelnik US dla Krakowa-Śródmieścia kilkukrotnie wysyłał pisma do Sądu dotyczące braku reprezentacji Spółki. Ostatecznie, organ w dniu 6 marca 2019 r. zawnioskował o ustanowienie dla P. H. Sp. z o.o. w K. kuratora. Postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia ustanowił w trybie art. 42 k.c. kuratora dla Spółki, który był min. uprawniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Kuratorowi w dniu 25 lipca 2019 r. została skutecznie doręczona decyzja z dnia 22 lipca 2019 r. Spółka była więc prawidłowo reprezentowana w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. W związku z tym niezłożenie przez kuratora Spółki odwołania od decyzji organu I instancji, nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi. DIAS w K. odniósł się także do zawartej we wniosku argumentacji, z której wynika, że kolejną niezależną od Spółki przyczyną niedochowania terminu do złożenia odwołania był brak aktualnego adresu jej siedziby. Zdaniem Wnioskodawcy, z tego powodu Spółka nie otrzymała informacji o powołaniu kuratora, a kurator nie miał możliwości zapoznania się ze stanem faktycznym sprawy. Organ podkreślił w szczególności, że dane wynikające z KRS są ogólnie dostępne, a fakt ustanowienia kuratora Spółki został ujawniony w rejestrze w dniu 30 maja 2019 r., tj. prawie dwa miesiące przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. DIAS zaznaczył, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku pozostają powody, dla których kurator nie złożył odwołania w ustawowo określonym terminie. Problemy wewnętrzne Spółki, w tym brak zarządu oraz aktualnego adresu jej siedziby, nie tylko nie świadczą o tym, że uchybienie terminu nie było przez nią zawinione, lecz wręcz wskazują na niedochowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, pełnomocnik Spółki zarzucił ww. postanowieniu z dnia 6 maja 2021 r. naruszenie art. 162§1 i §2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo uprawdopodobnienia przez Spółkę braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono w szczególności, że poza sporem pozostaje fakt, że w trakcie postępowania podatkowego oraz w momencie wydania decyzji i biegu terminu do jej zaskarżenia Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, a zatem postępowanie podatkowe toczyło się bez jej udziału. W ocenie strony, organ mylnie przyjmuje, że mandat L. J. wygasł 29 stycznia 2018 r., podczas gdy nastąpiło to już 3 listopada 2017 r. Spółka wskazała także, że decyzja została wydana i doręczona po jedynie dwóch miesiącach od wydania przez Sąd postanowienia o ustanowieniu kuratora. Organ powinien był znacznie wcześniej wystąpić o ustanowienie kuratora celem reprezentacji Spółki, gdyż ustanowenie kuratora po dokonaniu wszystkich czynności i ograniczenie jego roli jedynie do odbioru decyzji stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka zaznaczyła także, że oceniając zasadność wniosku o przywrócenie terminu organ powinien analizować wyłącznie sytuacje prawną Spółki w momencie wydania decyzji i biegu terminu do wniesienia odwołania. W tym czasie Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji, co wynika z odpisu KRS. W specyficznym stanie faktycznym, który zaistniał w niniejszej sprawie, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Okoliczność, że Spółka utraciła organ uprawniony do działania w jej imieniu ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 18 ust. 2 k.s.h., brak chętnych do objęcia funkcji w zarządzie Spółki, wobec której toczy się postępowanie podatkowe, w końcu ustanowienie kuratora, który nie miał możliwości podjęcia merytorycznych działań ze względu na moment, w którym został ustanowiony oraz krótki czas między ustanowieniem a doręczeniem mu decyzji są okolicznościami niezawinionymi przez stronę skarżącą. Spółka uprawdopodobniła wiec brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że instytucja przywrócenia terminu do wniesienia odwołania znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została doręczona prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. W sprawie kwestia skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji została przez organ rozstrzygnięta prawidłowo i nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzja Naczelnika US [...] z dnia 22 lipca 2019 r. została doręczona kuratorowi Spółki w dniu 25 lipca 2019 roku (k. 279). Z treści art. 223 § 2 O.p. wynika, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął więc w dniu 8 sierpnia 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 17 marca 2021 r. W tej sytuacji organ był zobligowany z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – stosowne postanowienie zostało wydane w dniu 6 maja 2021 roku (nr [...]). Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest natomiast zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z zacytowanych przepisów wynikają więc cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2052/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych odpisu postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa–Śródmieścia w Krakowie z dnia 6 maja 2019 r., sygn. akt KR XI Ns-Rej. KRS 7216/19/454 (k. 259) wynika, że ustanowiony w trybie art. 42 k.c., na wniosek Naczelnika US [...] złożony na podstawie art. 138 §3 ustawy Ordynacja podatkowa (k. 243-245), dla P. H. sp. z o.o. w K. kurator został zobowiązany do niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu, a w razie niemożności powołania zarządu do likwidacji Spółki oraz został on umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w prawidłowej wysokości. Ustanowiony ww. postanowieniem kurator był więc uprawniony do reprezentowania Spółki w toczącym się postępowaniu podatkowym, w tym do złożenia odwołania od decyzji z dnia 22 lipca 2019 r., doręczonej mu – jak to już zostało wcześniej wspomniane – w dniu 25 lipca 2019 roku. Sąd podkreśla, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 680/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania. Art. 138d § 2 O.p. daje więc kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu takie same uprawnienia do działania w imieniu podmiotu reprezentowanego, jakie ma pełnomocnik ogólny. Skutki podejmowanych przez niego działań, jak i zaniechań, obciążają reprezentowanego. Kurator wyznaczony w niniejszej sprawie złożył w dniu 22 maja 2019 r. w Urzędzie Skarbowym [...] zaświadczenie z dnia 7 maja 2019 r. o ustanowieniu go kuratorem oraz o zakresie czynności kuratora (k. 253 akt administracyjnych). Nastąpiło to więc dwa miesiące przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Kurator został także zawiadomiony w dniu 28 czerwca 2019 r. (k. 265 i 266 akt administracyjnych) o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. (k. 260 i 261), jak i o niezałatwieniu sprawy w terminie (k. 263 i 264). Kurator (będący radcą prawnym, a więc profesjonalistą) od momentu uzyskania uprawnienia do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, miał zatem ponad dwa miesiące na zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a później na sformułowanie ewentualnych zarzutów i wniesienie odwołania. Sąd zaznacza, że nawet gdyby przyjąć, że kurator nie miał możliwości zgromadzenia informacji niezbędnych do wniesienia odwołania, mógł w ustawowym terminie zaskarżyć decyzję z dnia 22 lipca 2019 r., a następnie zarzuty zawarte w odwołaniu, swoje stanowisko w sprawie, uzupełnić w toku postępowania odwoławczego. Sąd podkreśla, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach, podjąć działania mające na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. I, jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 200/20, LEX nr 3055117). W związku z tym Sąd stwierdza, że niezłożenie odwołania przez kuratora obciąża Spółkę i nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem braku winy Spółki w uchybieniu terminowi do jego złożenia. Podnoszone przez stronę skarżącą kwestie związane z brakiem aktualnego adresu siedziby Spółki w KRS nie mają znaczenia w aspekcie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Końcowo, Sąd zaznacza, że rację ma strona skarżąca zarzucając organowi, że przypisuje L. J. odpowiedzialność za niepowołanie zarządu. Istotnie, w przepisach prawa handlowego nie ma regulacji, która zobowiązywałyby uprawnione organy do powołania zarządu, nawet jeżeli brak zarządu utrzymuje się latami. Uchybienie organu w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie narusza prawa. W związku z tym, działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.