I SA/Kr 835/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 13 maja 2019 r., nr [...] określił wobec W. Ć. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 54 479,00 zł. W piśmie z dnia 10 października 2019 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania i uchylenie w/w decyzji wskazując na uzyskanie duplikatu faktury nr [...] z dnia 7 maja 2019 r., który to dokument w jego ocenie ma ogromne znaczenie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r., nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 13 maja 2019 r., nr [...], a następnie decyzją z dnia 22 stycznia 2020 r., nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji w sposób wadliwy, oraz dokonanie interpretacji art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej na korzyść organu podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeanalizowanie dowodu przedłożonego do Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, iż duplikat faktury nr [...], z dnia 7 maja 2019 r. na zakup 3 sztuk odmierzaczy paliwowych Adast Major V-Line 4604 o wartości 161 707,32 zł netto, 37 192,68 zł VAT nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi podatkowemu. Z treści wystawionego duplikatu faktury wynika, że dokument istniał w dacie wydania decyzji (13 maja 2019 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem nr [...] z dnia 8 kwietnia 2019 r. zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, dotyczących postępowania podatkowego za IV kwartał 2013 r. Z powyższego uprawnienia skarżący nie skorzystał. Skarżący nie złożył duplikatu, pomimo iż był już w jego posiadaniu. Kończąc postępowanie podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją nr [...] z dnia 13 maja 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 54 479,00 zł. Skarżący nie odebrał przesyłki poleconej nadanej w dniu 13 maja 2019 r. z przedmiotową decyzją (pierwsze awizo w dniu 15 maja 2019 r.), a także nie złożył odwołania w ustawowym terminie. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 14 maja 2019 r., po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w N. przedmiotowy duplikat faktury. W postępowaniu wznowieniowym podatnik może się powoływać wyłącznie na okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, co oznacza, iż nie mógł żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez podatnika, nie może być podstawą zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Duplikat faktury skarżący przedłożył w momencie, gdy niemożliwa była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług u wystawcy faktury, w wyniku jego przedawnienia. Skarżący nie pozyskał wcześniej duplikatu faktury na tak wysoką kwotę, mimo iż miał wiedzę o istnieniu faktury pierwotnej w toku toczącego się postępowania podatkowego. Ponadto w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. skarżący wykazał podatek naliczony na kwotę 20 525,00 zł, natomiast wynikający z ww. duplikatu faktury podatek naliczony wyniósł 37 192,68 zł. Oznacza to, iż duplikat faktury [...] nie może zostać uznany za nowy i istotny dowód w sprawie, ponieważ jego treść nie potwierdza prawidłowego odliczenia podatku z faktury pierwotnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. Ć. przywołał zarzuty przedstawione w odwołaniu, podnosząc dodatkowo, że w dniu 14 maja 2019 r., po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., złożył do Urzędu Skarbowego w N. przedmiotowy duplikat faktury, nie wiedząc o wydaniu decyzji, a urzędnicy nie poinformowali go o tym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest uzasadniona. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została decyzja ostateczna Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 13 maja 2019 r., nr [...] od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r., nr [...] o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, że konieczne jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W postępowaniu wznowieniowym podatnik może się powoływać wyłącznie na okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, co oznacza, iż nie mógł żądać ich uwzględnienia w jego toku. Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2022 r. I SA/Gl 790/21). Z przedłożonego duplikatu faktury wynika, iż wystawiono go 7 maja 2019r., a więc przed wydaniem decyzji podatkowej skarżący posiadał ten dokument, a nadto został wcześniej prawidłowo pouczony o konieczności jego złożenia - wszak Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r., odebranym w dniu 11 kwietnia 2019 r., zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, dotyczących postępowania podatkowego za IV kwartał 2013 r. Z powyższego uprawnienia skarżący nie skorzystał. Skarżący dokument ten złożył dopiero 14 maja 2019r. a wiec już po wydaniu decyzji, nie składając odwołania od decyzji podatkowej, pomimo prawidłowego jej doręczenia. Zatem w tych okolicznościach nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez podatnika, nie może być podstawą zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/17). Nie mogą odnieść także skutku argumenty skarżącego odnoszące się do zatajenia przez organy okoliczności złożenia duplikatu w/w faktury. Skoro skarżący przedłożył przedmiotowy duplikat faktury w dniu 14 maja 2019 r., a zatem kiedy postępowanie się zakończyło wydaniem decyzji I instancji dokument ten został załączony do akt sprawy i nie podlegał ocenie w postępowaniu organu pierwszej instancji. Skarżący miał możliwość złożenia odwołania, czego jednak nie uczynił. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.