I SA/Kr 836/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe s.c. w K., J. A., K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. - s k a r g ę o d d a l a - I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 19 listopada 2012r. nr [...] określił A. s.c. J. A., K. A., D. A.: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w kwocie 1.145,00 zł, - podatek do zapłaty w kwocie 25.899,00 zł z tytułu wystawienia w IV kwartale 2009r. faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.), Organ I instancji dokonał weryfikacji rozliczenia Spółki za IV kwartał 2009r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, będące konsekwencją: - odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur VAT: z 12.10.2009r., nr [...], z 19.11.2009r., nr [...], z 27.11.2009r., nr [...], z 21.12.2009r., nr [...], z 28.12.2009r., nr [...] wystawionych przez Firmę [...] I. P. B. z B. z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w T. oraz prac tynkarsko-malarskich w H. W.. Faktury te w ocenie organu nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. - wystawienia na rzecz firmy A. faktur VAT: z 13.11.2009r., nr [...], z 24.11.2009r., nr [...], z 30.11.2009r., nr [...], z 23.12.2009r., nr [...], z 30.12.2009r., nr [...] z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w T. oraz prac tynkarsko-malarskich w H. W.. Faktury te nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, zobowiązany jest do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 8 maja 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT obejmującej IV kwartał 2009r. faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych" (tzw. "puste faktury"), w których jako sprzedawca, wymieniony w tych fakturach, wskazana była Firma [...] "I. " B. P.. Fakty te wynikają z włączonych do akt postępowania, postanowieniem z 12.09.2012r., materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową [...], z włączonego postanowieniem z 27.09.2012r. protokołu przesłuchania oraz innych dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego P. B. prowadził działalność gospodarczą, jednak nigdy nie wykonywał usług wymienionych w ww. fakturach oraz nigdy tych faktur nie wystawił. P. B., w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.02.2011r., przeprowadzonego przez funkcjonariusza Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Zarządu w B., oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą do dnia 16.10.2008r. W ramach prowadzonej działalności zajmował się wyłącznie montażem skrzynek pocztowych na terenie T., B. i C.. Na dowód tego przedłożył prowadzoną przez siebie dokumentację księgową, tj. książkę przychodów i rozchodów za 2007 i 2008, deklaracje VAT - 7, a także faktury zakupu i sprzedaży. Świadek oświadczył, że nigdy nie był w K., nie zna w ogóle firm dla których rzekomo wystawił faktury, wg. listy firm, którą to świadkowi podczas przesłuchania przedstawiono. Na liście tej wymieniono także kontrolowany podmiot A. S.C. Świadek dodał także, że w ramach swojej firmy faktury wystawiał zawsze ręcznie - nigdy nie drukował faktur. Natomiast wszystkie faktury otrzymane przez A. S.C., w których jako sprzedawca wskazana jest firma I. B. P., są fakturami wydrukowanymi komputerowo wraz z podpisami lub z naniesionymi faksymilami podpisu. Wynika z tego, że P. B. nie mógł wystawić tych faktur, a to z kolei doprowadziło organ do tezy, że dokumenty te są fałszywe i zostały wygenerowane przez inne osoby. Ponadto Prokuratura Rejonowa [...] w B. przekazała, do wykorzystania w postępowaniu kontrolnym, liczne dowody zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa, w tym także protokół przyjęcia zawiadomienia o przestępstwie, złożonego przez świadka G. T.. Świadek w swoich zeznaniach opisał szczegółowo proceder zakładania fikcyjnych firm, których rolą było wystawianie fikcyjnych faktur. W procederze tym świadek brał czynny udział. Do złożonych zeznań świadek G.. T. dołączył płytę i pamięć przenośną zawierające wykaz firm i nazwiska właścicieli firm wystawiających fikcyjne faktury oraz podmiotów, dla których faktury te były wystawiane. W wykazie tym była również firma I. B. P. (wskazana jako rzekomy wystawca ww. faktur) oraz A. S.C., mający być beneficjentem tych faktur. Na dodatek, dla poparcia faktów które niosą ze sobą te dowody, wszystkie dane faktur objętych ww. wykazem przedłożonym przez świadka G. T. są tożsame z fakturami okazanymi do postępowania przez kontrolowany podmiot A. S.C. Prokuratura Rejonowa w B. przekazała także pisemne oświadczenie M. N. - właścicielki B. w B., złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie P. B.. W oświadczeniu tym, M. N. poinformowała, że P. B. osiągał przychody z działalności gospodarczej w okresie styczeń-kwiecień 2008r. Po tym okresie nie osiągał już żadnych przychodów z działalności. Został oszukany przez swojego znajomego i jego księgową, którzy posługując się jego dokumentami rejestrowymi, kontynuowali bez jego wiedzy w jego imieniu działalność gospodarczą do chwili, kiedy P. B. wyrejestrował działalność gospodarczą w dniu 16.10.2008r. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta B. z 30.10.2008r., nr [...] P. P. Bułatek został wykreślony 16.10.2008r. z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 3.10.2012r., nr [...] wynika, że Pan P. B. był zarejestrowany w zakresie podatku VAT w okresie od 13.11.2007r. do 16.10.2008r. Organ nadmienił , że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego A. S.C. nie przedłożyła też żadnych wiarygodnych dowodów na to, że usługi opisane na ww. fakturach faktycznie miały miejsce, w kształcie w tych fakturach opisanym. J. A. jeden ze wspólników , który jako jedyny posiadał wiedze na ten temat przesłuchany w charakterze strony zeznał że firmę "I. " B. P. jako podwykonawcę wskazał mu dyrektor reprezentujący firmę A. - K. M.. J. A. nie potrafił jednak udzielić wiarygodnej odpowiedzi, dlaczego firma A. potrzebowała pośrednictwa jego" firmy A. S.C., skoro rzekomy "faktyczny podwykonawca" miał być firmie znany poprzez jej dyrektora - K. M.. Wedle bowiem wszelkich prawideł logiki, zdrowego rozsądku, a przede wszystkim zasad ekonomii w ocenie organu jest mało prawdopodobnym, aby korzystać z usług firmy (mając bezpośredni kontakt i możliwość zawarcia bezpośredniej umowy) za pośrednictwem innego podmiotu, gdy wiadomym jest, że podmiot ten nie jest w stanie wykonać zleconych mu usług be podwykonawcy. Dlatego też organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. A. w tym zakresie i uznał, że usługi, wymienione na zakwestionowanych fakturach, pomimo że zostały wykonane, to jednak nie przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. (czyli "I. " B. P.). Do protokołu z ww. przesłuchania z 17 kwietnia 2012r. J. A. zeznał również, że faktury za przedmiotowe usługi (w których jako sprzedawca figuruje firma "I. " B. P.) otrzymywał gotowe, nie bezpośrednio od właściciela tej firmy tylko rzekomo od osób, które miały dla niej pracować. Taki sam schemat miał występować również w przypadku dokumentów kasowych. W jego obecności nie były podpisywane żadne dokumenty, nie tylko faktury ale i dokumenty kasowe KP, których nie podpisywała osoba, która miałaby przyjmować gotówkę. Wynika z tego, że obrót gotówkowy miał być dokumentowany w sposób nieprawidłowy, a tego typu otrzymywane dokumenty kasowe są nierzetelne. Dodatkowo stwierdzono, że na fakturach oraz dowodach wpłaty KP, otrzymanych przez A. S.C., w których jako sprzedawca wskazana jest firma "I. " B. P., w miejscu wystawcy faktury lub dokumentu KP, we wszystkich przypadkach, nie znajdują się oryginalne (odręczne) podpisy lecz ich faksymile. Zdaniem organu fakty te potwierdzają posługiwanie się firmą P. B. i generowanie dokumentów (faktur i dokumentów kasowych) bez jego wiedzy i zgody. Ponadto J. A. zeznał , że nie znał osobiście podwykonawców, widział jedynie segregator okazany przez K. M., który miał dotyczyć firmy P. B.. Pieniądze przekazywał bez bezpośredniego pokwitowania ich odbioru przedstawicielowi formy na miejscu. Nie widział aby ktokolwiek w jego obecności podpisywał faktury i dokumenty KP. Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że ww. faktury, w których jako sprzedawca widnieje firma "I. " B. P., a otrzymane przez A. S.C., nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług. Wobec tego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT. Jednocześnie, stwierdzono, że A. S.C. w IV kwartale 2009r. wystawiła dla firmy A. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o zeznania J. A. organ przyjął, że wystawione faktury stanowią w całości refaktury faktur, w których jako sprzedawca wskazana jest firma "I. " B. P.. Z treści tych zeznań wynika, że ww. faktury wystawione przez A. S.C. na rzecz firmy A. stanowią w całości "czyste" refaktury faktur, w których jako sprzedawca wskazana jest firma "I. " B. P. co strona dwukrotnie podkreśliła. Zauważono przy tym, że co prawda J. A., w treści protokołu z przesłuchania z 20 marca 2012r. (włączonego do niniejszego postępowania kontrolnego Postanowieniem z 30 października 2012r.) w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy A. , zeznał że w stosunku do prac wykonywanych przez A. S.C. na rzecz firmy A. w T. (dotyczy faktur nr: [...]; [...]; [...]) stosunek wykonanych prac przez podwykonawców w stosunku do wykonanych prac przez firmę A. S.C. wynosi 3/4 na korzyść podwykonawców, to jednak zeznania te w konfrontacji z kolejnymi dwoma przesłuchaniami, doprowadziły organ do przyjęcia twierdzenia, że całość tych prac (prace remontowo-budowlane w T. ) miała być rzekomo wykonana przez firmę "I. " B. P.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ uznał, że opisane wyżej faktury wystawione przez A. S.C. dla firmy A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, są bezskuteczne prawnie i tym samym nie mogą wywołać skutków podatkowych, ponieważ nierzetelna faktura to zarówno faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia jak i faktura fikcyjna dokumentująca czynność nieistniejącą. Organ wykluczył również dobrą wolę kontrolowanego podmiotu i nieświadomość jego współwłaścicieli, co do wiarygodności podmiotu rzekomo wykonującego, we wskazanych w fikcyjnych fakturach usługi. Zatem, nie ma wątpliwości, że wszystkie omawiane faktury nie" dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie bowiem z zasadami logiki, nie preparuje się fikcyjnych dokumentów takich jak faktury, dokumenty KP, aby dokumentować faktyczne i rzeczywiste czynności. Zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że faktury te były celowo wystawiane na zamówienie, w celu uzyskania korzyści polegających na zaniżeniu zobowiązań podatkowych. Z materiałów tych wynika, że organizatorzy procederu wystawiania fikcyjnych faktur posiadali wiedzę dotyczącą treści omawianych faktur, a zwłaszcza - gdzie miały być wykonane usługi. Takie informacje mogli posiadać jedynie od beneficjantów tych faktur. Prokuratura dokonała porównania zabezpieczonego pendrive'a i zawartych w nim danych z właściwymi, zabezpieczonymi fakturami u beneficjentów fikcyjnych faktur, w tym u kontrolowanego podmiotu. Wszystkie dane są zgodne, treści faktur i pozostałych dokumentów z zabezpieczonymi katalogami nie są sprzeczne. II. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie : - art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(dalej-O.p.) poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez P. B. to faktury "puste" i nie podjęcie próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art.122 O.p. poprzez nie podejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (nie zweryfikowanie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej [...] , brak oceny dokumentów przedłożonych przez skarżących), - art. 180§1 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodów w prawie zeznań świadków oraz informacji od firmy A. , protokołu zeznań J. A. z 08.05.2012r wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz piśmie pełnomocnika skarżącego z 05.11.2012r., - art. 187§1 oraz 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, - 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmę I. P. B. nie dokumentują faktycznej sprzedaży, - art. 210§4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów i w jaki sposób ocenił dowody przedstawione przez skarżącego a włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z 30.10.2012r., - art. 233§2 O.p. poprzez jego nie zastosowanie co skutkowało brakiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji, - art. 200a§1 pkt. 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie przeprowadzenie rozprawy przy udziale świadków. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt dokumentów rejestracyjnych firmy I. P. B. znajdujących się w posiadaniu firmy "A. W.", oraz z przesłuchania K. M. i A. W. na okoliczność, że kontrolowany podmiot wykonywał prace budowlane na działce [...] w T. . Ponadto podniesiono, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, że wszystkie prowadzone prace na budowie były refakturowane, gdyż faktury wystawiane przez skarżącego dla firmy A..W. były wyższe niż te wystawione przez I. P. B. dla skarżącego i uwzględniały różnicę faktycznych kosztów wynikających: z przyjęcia zlecenia zapoznanie się z dokumentacją i dokonaniem wizji lokalnej obiektu, z przyjęcia w dniu 2.11.2009r. pracownika K. I. i wypłaceniem mu pensji za listopad-grudzień 2009r., prowadzenie robót i pełnienie nadzoru z tytułu uprawnień budowlanych, rozliczania wykonanych robót przez ekipę firmy I. P. B.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . III. Wyrokiem z 21 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1011/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na skutek skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo wielobranżowe A. -J. A., K. A., D. A. s.c. z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 maja 2013r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd uwzględnił skargę, uznał bowiem, że w pewnym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo. Za wadliwe uznał ustalenia i ocenę prawną organów odnoszące się do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. . Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzona przez organy ocena dawały podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez I. P. B. z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w T. oraz prac tynkarsko-malarskich w H. W.. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo dokonały analizy sprawy, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że organy zakwestionowały faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. uznając, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wystawione jako efekt refakturowania usług wykonanych przez P. B., a skoro nie zostały przez niego wykonane, to nie mogły być przedmiotem refakturowania. Sąd podzielając tę "konstatację", nie zgodził się jednak z konsekwencjami jakie zdaniem organów wypływają z tego dla podatnika. Sąd zauważył, że zastosowany mechanizm zakwestionowania podatku należnego wykazanego przez spółkę w spornych fakturach, oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. nie znajdował uzasadnienia w przepisach prawa. Sam fakt niemożności zakwalifikowania spornych faktur jako faktur tzw. refakturowanych nie oznacza jednocześnie możliwości zakwestionowania tych faktur jako dokumentów będących podstawą do rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. skoro organy nie kwestionowały, że usługa udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz A. została wykonana. Nie zanegowały również, że faktury zostały wystawione przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, a podatek należny odprowadzony na konto urzędu skarbowego. Sąd zaakcentował, iż warunkiem zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Sąd zauważył, iż organy stanowisko swoje oparły na zeznaniach strony twierdzącej, że wystawione faktury stanowią refaktury usług, nie odniosły się jednak w ogóle do jej twierdzeń, że koszt usług opisanych w fakturach obejmował również wydatki związane z zatrudnieniem pracownika K. I. i wypłaceniem mu pensji za listopad-grudzień 2009r., oraz z nadzorem z tytułu uprawnień budowlanych. Sąd podkreślił, iż nie można przypisywać szczególnej mocy dowodowej wyjaśnieniom stron tylko dlatego, że złożone wyjaśnienia są dla niej obciążające. Okoliczność ta nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji. Sąd wskazał na dowód z przesłuchania K. I., uzupełniony dokumentacją zdjęciową, z której wynikało, że roboty budowlane były wykonywane, co potwierdził świadek opisując swój udział w realizowanych pracach. Dowody te nie zostały przez organ zakwestionowane. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, o którym stanowi art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) tj. naruszenie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w wyniku błędnego przyjęcia przez WSA w Krakowie, iż na tle niniejszej sprawy brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotowe faktury wystawione przez spółkę na rzecz firmy A. zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, albowiem prace budowlane zostały wykonane. W ocenie bowiem WSA warunkiem zastosowania tego przepisu jest między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Powyższe nastąpiło pomimo wykazania przez organy obu instancji, iż co prawda, roboty budowlane zostały zrealizowane, ale wykonanie tych prac nie nastąpiło przez spółkę ani przez jej podwykonawcę Firmę [...] I. P. B.; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: -art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 180§1, art. 191 O.p. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a., -art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187§1, art. 180§1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w wyniku wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na przyjęciu przez WSA, iż zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę na rzecz firmy A. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze między tymi stronami, a nie jedynie pozorowały ich istnienie, a zatem, iż opisane roboty budowlane zostały wykonane przez spółkę, -art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny organów podatkowych nie mógłby stwierdzić naruszenia ww. przepisu prawa materialnego i skargę musiałby oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. V. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lipca 2015r. sygn. akt: I FSK 754/14 oddalił skargę kasacyjną. W pisemnych motywach wyroku stwierdzono, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to w jakich sytuacjach zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, ż przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego). W sprawach C-643/11 i C-642/11 TSUE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich czy: 1) przepisy unijne nakazują zapłatę podatku we wszystkich przypadkach błędnego naliczenia w fakturze podatku od wartości dodanej, w tym gdy wystawiono fakturę z podatkiem bez zaistnienia zdarzenia podatkowego; 2) w przypadku kiedy na jednej fakturze wyszczególniono podatek bez zaistnienia zdarzenia podatkowego, organy skarbowe dokonują sprostowania postawy opodatkowania oraz podatku naliczonego; 3) dopuszczalne jest że z tytułu tej samej transakcji podatek od wartości dodanej pobiera się wpierw u sprzedawcy, ponieważ wyszczególnił on podatek, a po raz drugi u nabywcy przez odmówienie mu prawa do odliczenia; 4) fakt, że odmawia się prawa do odliczenia "ze względu na brak dowodu dokonanej transakcji", nie uwzględniając dotychczasowych ustaleń, że roszczenie o zapłatę podatku względem sprzedawcy powstało i podatek jest należny, narusza antykumulacyjność podatku, zasadę pewności prawa, zasadę równego traktowania i zasadę neutralności podatkowej, 5) podatek wykazany przez podmiot na fakturze stanowi dług niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do jego odliczenia (brak dostawy, względnie usługi lub zapłaty); 6) zgodne z przepisami unijnymi jest to, że organy podatkowe nie są uprawnione do sprostowania wykazanego przez ten podmiot podatku (gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu); 7) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony zaufania narusza praktyka, zgodnie z którą odmawia się jednej stronie (nabywcy) prawa do odliczenia, podczas gdy drugiej stronie (wystawcy faktury) nie dokonano sprostowania zadeklarowanego podatku od wartości dodanej, i to w następujących przypadkach: a) wystawca faktury nie przedstawił żadnych dokumentów w ramach przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, b) wystawca faktury podczas kontroli podatkowej przedstawił dokumenty, jednak jego dostawca nie przedstawił, że towary zostały faktycznie dostarczone albo usługi wykonane, c) w postępowaniu dotyczącym kontroli podatkowej wystawcy faktur nie sprawdzono rzeczonych dostaw w ramach łańcucha transakcji, w wyrokach z 31 stycznia 2013r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wskazanych wyżej wyroków wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowania. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014r. sygn. akt 1252/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej NSA) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęte są tzw. puste faktury. W tej sytuacji straciło na aktualności stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt: FPS 2/02 wydanej na tle art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w której stwierdzono, że przepis art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. To, że stanowisko zaprezentowane w wskazanej wyżej uchwale po wejściu w życie obecnie obowiązującej ustawy straciło na aktualności wynika także z piśmiennictwa, gdzie przyjmuje się także, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (vide Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Wyd. ABC 2005). Kiedy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014r. w sprawie sygn. akt: I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108§1 u.p.t.u. ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W sprawie tej zarówno organ I instancji, jak i II instancji nie kwestionowały tego, że usługi ujęte w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz A. zostały wykonane, uznały jedynie, że usług tych nie mogła wykonać spółka A. . Organy zakwestionowały więc te faktury pod względem podmiotowym. Także w skardze kasacyjnej na stronie 5 organ wskazał, że "przedmiotem sporu było to, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez w/w spółkę nie zostały wykonane przez tę firmę, a nie to, czy usługi w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek. Fakt wykonania robót nie był bowiem kwestionowany na przestrzeni całego prowadzonego postępowania, na co słusznie wskazuje WSA". Wobec takich stwierdzeń przyjętych w tej sprawie przez organy prawidłowo, Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu jest w tym zakresie niekonsekwentne, a także nie odnosi się do twierdzeń spółki, że koszt usług opisanych w fakturach obejmował również wydatki związane z zatrudnieniem K. I. i wypłaceniem mu pensji za listopad-grudzień 2009r. oraz nadzorem z tytułu uprawnień budowlanych. Były podstawy do uznania przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja we wskazanym wyżej zakresie narusza art. 122, 187§1, art. 180 i art. 191 O.p. VI. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 4 lipca 2017r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania J. A., K. A.-A. [...] spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 maja 2016r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w wysokości 1.145,00 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie 25.898,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazano, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2009 roku, i zgodnie z art. 70§6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. 23 maja 2013r. wpłynęła skarga podatników do WSA w Krakowie natomiast odpis prawomocnego wyroku NSA doręczono organowi 22 września 2015r. co powoduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się dopiero 1 maja 2018r. Organ podatkowy zaznaczył, że podporządkował się zaleceniom wynikającym z wyroków administracyjnych obu instancji, które zaleciły organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy dobadanie kwestii zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz A. a także odniesienie się do twierdzeń spółki zgodnie z którymi koszt usług opisanych w spornych fakturach miał również obejmować wydatki związane z zatrudnieniem K. I. i wypłaceniem mu pensji za listopad-grudzień 2009r. oraz nadzorem J. A. z tytułu uprawnień budowlanych. Organ podał, że przeprowadził czynności dowodowe (przesłuchał ponownie osoby w charakterze stron, świadków, zwrócił się o informacje dotyczące zatrudniania przez spółkę pracowników, wezwano firmę A. o złożenie wyjaśnień na temat ,,współpracy" ze spółką.) Przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe wykazało, że spółka nie uczestniczyła w wykonaniu prac wskazanych w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz formy A. ani za pośrednictwem podwykonawcy (firmy I. P. B.) ani własnymi siłami (przy pomocy J. A. względnie K. I.). K.I. wykonywał inne prace. Miał być oddelegowany przez spółkę do prac w T. i w H. W. i otrzymać z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 1.600,00 zł brutto w sytuacji gdy sama marża naliczona przez spółkę ze spornych faktur wynosiła 12.500,00 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również, by J. A. sprawował nadzór nad tymi pracami. Nadzór miał sprawować K. M.. Analiza materiałów otrzymanych z Prokuratury potwierdziła, że P. B. nie znał spółki, firmy A. , nie był w K., nie zatrudniał pracowników. Zajmował się jedynie zakładaniem skrzynek pocztowych. W dniu 16 października 2008r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B.. Nikomu nie udzielał pełnomocnictw. Z materiału dowodowego nie wynika by J. A. miał podpisaną stałą, coroczną umowę na obsługę remontową firmy A. . K. M. zeznał, że z J.A. miał podpisaną umowę na współpracę jedynie w zakresie montażu rolet, karniszy i firan. VII. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: -art.. 121§1 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (przyjęcie od samego początku tezy, że faktury wystawione przez P. B. to faktury ,,puste" i nie podjęcie próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy), -art. 122 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie podejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (nie zweryfikowanie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej [...]), -art. 191 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmę P. B. i skarżącego nie dokumentują faktycznej sprzedaży jak również naruszenie tego przepisu poprzez nie danie wiary świadkom a to J. A. , K. I. , A. W. i K. M. , którzy te okoliczności a zatem fakt wykonania usług potwierdzają, -art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie gdyż mimo oceny prawnej i wskazań Sądu zawartej w wyroku z 21 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1011/13 organ I Instancji wydał rozstrzygnięcie wbrew tej ocenie i tym wskazaniom, -art. 70§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2009r. uległo przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor zakwestionował poprawność dokonanych ustaleń faktycznych przez organy. Organy nie zwracały uwagi na treść zeznań J.A. dlaczego zlecił wykonanie prac firmie P.B. . Prawdziwość zeznań J.A. potwierdziły zeznania K. M. . VIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ( art. 70§6 pkt 2 O.p. ). Z kolei z §7 pkt 2 tego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że w czasie trwania określonego zdarzenia, termin przedawnienia nie biegnie lub nie rozpoczyna się, a z chwilą zakończenia tego zdarzenia liczenie terminu jest kontynuowane, z wyłączeniem terminu zawieszenia. Okresu zawieszenia nie wlicza się do obliczania terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wniesienie skargi do WSA a następnie złożenie skargi kasacyjnej do NSA spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009r. bowiem nastąpi ono dopiero z dniem 2 maja 2018r. Przypomnieć także trzeba, że wedle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może także dotyczyć poprawności skorzystania przez organ administracji z uznania administracyjnego. W świetle art. 153 p.p.s.a. przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012r. sygn. akt: II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z 13 marca 1975r. sygn. akt: III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Jak podkreślał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwencją związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu I instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wcześniejszym poglądem (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt: I OSK 886/07, LEX nr 541851). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie istotą zaleceń zawartych w wydanym w sprawach prawomocnych wyrokach było to, aby organ poddał szczególnie wnikliwej ocenie kwestię rzetelności 5 faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz A.W.-P. w IV kwartale 2009r. WSA w Krakowie (co podtrzymał NSA) zarzucił jedynie organowi brak konsekwencji w ocenie czy usługa została faktycznie wykonana oraz przez jaki podmiot została wykonana a nadto wyroki zapadły na bazie rozstrzygania czy zakwestionowane faktury w których wykazano kwotę podatku odzwierciedlają jakąkolwiek czynność czy też jej nie odzwierciedlają czyli przedmiotem postępowania była zasadność stosowania przepisu art. 108 u.p.t.u. Zalecenia zostały w pełni zrealizowane, zatem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy przeprowadziły skrupulatne postępowanie dowodowe, opierające się także na ponownych zeznaniach samego podatnika i świadków, konfrontując zebrany dotychczas materiał dowodowy z materiałem pozyskanym w trakcie aktualnych czynności dowodowych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej-dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Należy podkreślić, że podstawą prawną rozstrzygania organów podatkowych był art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 112. Jak to wynika z orzecznictwa TSUE postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TSUE z: 31 stycznia 2013r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania norm prawnych wynikających z tych przepisów. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013r., sygn. akt: II FSK 1212/11 CBOSA). Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 listopada 2016r. sygn. akt: II FSK 3349/14 CBOSA). W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288§2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jedynie przykładowo środki dowodowe mogące zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny-zgodnie z art. 210§4 O.p.- znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121§1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy posiada bardzo szerokie spektrum, różne dowody wzajemnie uzupełniały się i nie były z sobą sprzeczne. W prowadzonym postępowaniu nie czyniono żadnych ograniczeń dowodowych, strona miała zapewnioną pełną inicjatywę dowodową, mogła aktywnie działać w ramach prowadzonego postępowania w gromadzeniu materiału dowodowego. Następnie zweryfikowano ten materiał na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. wyjaśniając, którym dowodom dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe ustaliły, że spółka wystawiła na rzecz firmy A. faktur VAT: z 13.11.2009r., nr [...], z 24.11.2009r., nr [...], z 30.11.2009r., nr [...], z 23.12.2009r., nr [...], z 30.12.2009r., nr [...] z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w T. oraz prac tynkarsko-malarskich w H. W.. Opisane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w tych fakturach. Prace remontowo-budowlane i prace tynkarsko-malarskie wprawdzie zostały wykonane ale przez inne podmioty. Potwierdziły to między innymi zeznania świadków. I tak: J. A. nie potrafił udzielić wiarygodnej odpowiedzi dlaczego firma A. musiała skorzystać z pośrednictwa Spółki A. by wykonać prace w powyższych obiektach. J.A. otrzymywał ,,gotowe" faktury i to nie bezpośrednio od P.B. ale od jakiś osób, które rzekomo współpracowały z P.B. , podobnie odbywał się obrót dokumentów kasowych. J.A. nie znał P.B. ale mimo to regulował należności wynikające z faktur płacąc gotówkę osobie o imieniu/pseudonimie T. . Rzekomo K. M. miał uprzednio przedstawić podatnikowi dokumenty, mające uwiarygodnić istnienie firmy P.B. . Co ważne w tej sprawie, firma P. B. została w dniu 16 października 2008r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej zatem pod koniec 2009r. można było w łatwy sposób zweryfikować czy P.B. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem. Spółka A. nie zrobiła tego. Wskazać także należy, że J.A. w zeznaniach z 18 lutego 2016r. zeznał (w przeciwieństwie do treści poprzednich zeznań), że w wykonaniu spornych prac uczestniczył tylko K. I.. J.A. nie potrafił wytłumaczyć rozbieżności w treści składanych zeznań. K. M. słuchany 18 lutego 2016r. zeznał, że uczestniczył w pracach w T. i H. W. z ramienia inwestora ale nie potrafił rozróżnić pracowników P.B. pracujących w tych miejscach. K.M. zeznał też, ze prace w T. zaczęły się w sierpniu i wrześniu 2009r. i wykonywali je pracownicy jego firmy E. oraz pracownicy A. , ale nie poradzili sobie zatem poprosił J.A. o pomoc. Ten wskazał firmę P.B. gdyż sprawdziła się u Pana K. . K.M. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego z faktury nr [...] z 12 października 2009r. wystawionej przez firmę P.B. wynika, że prace miały się w tedy zakończyć, gdy tymczasem nie mogły się rozpocząć przed 2 listopada 2009r. A. W. zeznał zaś, że nie znał podwykonawców J.A. i nie potrafił wyjaśnić dlaczego prace zlecono firmie skarżącego. Nie znał osób, które faktycznie wykonywały prace. K. I. na przestrzeni czasu składał sprzeczne zeznania. Nie potrafił umiejscowić w czasie prac w T. , czy były prowadzone pod koniec 2009r. czy na wiosnę 2010r. Wg niego J.A. sporadycznie bywał na budowach w T. i H. W.. Do zgłoszonych uwag do protokołu podał, że przed złożonymi zeznaniami rozmawiał o tym z K.M. . Kluczowe także były zeznania P. B., który wprost zeznał, że 16 października 2008r. wyrejestrował działalność, prowadząc swoją własną firmę (która zajmowała się zasadniczo montażem skrzynek) faktury wystawiał ręcznie, nigdy ich nie drukował. Organy ustaliły, że osoby trzecie posługiwały się danymi jego firmy, podpisem(faksymile) i generowały dokumenty bez jego wiedzy i zgody. Potwierdziły to zeznania G. T., który szczegółowo opisał proceder działania tzw. ,,firm b. ". Reasumując, zasadnie organy podatkowe skonstatowały (na podstawie adekwatnego materiału dowodowego i jednoznacznego w swojej wymowie), że Spółka A. nie miała możliwości we własnym zakresie, ani przy pomocy oddelegowanego pracownika K. I. wykonać spornych prac dla A.W.-P.. Opis prac przedstawiony przez K.I. nie mieścił się bowiem w zakresie prac wynikających z dokumentu kalkulacji będącej podstawą do wystawienia faktur na rzecz A.W.-P.. Znamiennym jest, że J.A. nie przedstawił dowodów zapłaty za wystawione na rzecz A.W.-P. faktury. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.