I SA/Kr 840/16

|Sygn. akt I SA/Kr 840/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skarg M. D. i J.D., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 23 marca 2016 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g i o d d a l a -, I. M. D. i J. D. zwrócili się do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego. W ramach stanu faktycznego wyjaśnili, że w dniu 12 października 2007r. w wypadku drogowym - na przejściu dla pieszych zginęła ich matka. Całkowitą odpowiedzialność za spowodowanie wypadku ponosi E.P. - skazana wyrokiem Sądu Rejonowego z 16 kwietnia 2010r. Pojazd sprawczyni wypadku był ubezpieczony w P. T. U. W. Wnioskodawcy 21 lutego 2011r. zwrócili się do ubezpieczyciela o wypłatę zadośćuczynienia w kwocie 80.000,00 zł – otrzymali po 10.000,00 zł. Każdy z nich. Otrzymaną kwotę uznali za zbyt niską i skierowali sprawę do rozpatrzenia przez Sąd. W pozwie wystąpili o odszkodowanie w wysokości 40.000,00 zł, gdyż jak podkreślili nie było ich stać na poniesienie wyższych kosztów sądowych i wyższego honorarium kancelarii prawnej prowadzącej sprawę. Sąd Rejonowy wyrokiem z 14 lutego 2014r. zasądził od P. T. U. W. odszkodowanie w kwocie 20.000 zł. Łącznie z otrzymaną w postępowaniu przedsądowym kwotą 10.000 zł odszkodowanie wyniosło 30.000 zł. Sąd oddalił natomiast powództwo w zakresie zasądzenia odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę w wypłacie właściwego odszkodowania były przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Apelacja toczyła się przed Sądem Okręgowym, który wyrokiem z 28 stycznia 2015r. zmienił wyrok Sądu I instancji w zakresie odsetek i uznał je jako należne od7 kwietnia 2011r. Wyrok ten jest prawomocny. W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie: Czy odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę odszkodowania będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym? Zdaniem wnioskodawców odsetki od zadośćuczynień czy odszkodowań nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Skoro zadośćuczynienie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek (tym bardziej ustawowych) powinna też być zwolniona z opodatkowania. Zgodnie z prawem wnioskodawcy powinna w terminie otrzymać należne odszkodowanie, a skoro ubezpieczyciel zwleka z należną wypłatą, wnioskodawcy nie powinni ponosić z tego tytułu konsekwencji finansowych. W tym kontekście wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 289/12, w którym stwierdzono, że skoro zwolniona z podatku jest kwota główna to i wolne są od niego także odsetki. Art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kategorii przychodów z innych źródeł nie przewiduje odszkodowań, zadośćuczynień a tym bardziej - odsetek od nich. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej (z pewnymi wyjątkami). W związku z powyższym klasyfikowanie zasadzonych odsetek jako przychodu jest, zdaniem wnioskodawcy, bezzasadne. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma luki i nie określa wprost obowiązku podatkowego, to znaczy, że podatku nie ma, a przynajmniej to, iż są co do tego wątpliwości, które mają być rozstrzygnięte na korzyść podatnika ("in dubrio pro tributario"). W interpretacji indywidualnej z 23 marca 2016r. znak: [...] i [...] Minister Finansów uznał stanowisko M. D. i J. D. za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej-u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Z wniosków wynika, że wnioskodawcy na skutek prowadzonego postępowania sądowego otrzymała łączną kwotę 30.000,00 zł (każdy) tytułem odszkodowania w związku ze śmiercią swojej matki. Natomiast kwestia odsetek od odszkodowania była przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Sąd Okręgowy w wyroku z 28 stycznia 2015r. uznał odsetki za zwłokę jako należne od 7 kwietnia 2011. Minister Finansów wyjaśnił, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 121, ze zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej N. B. P. i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481§2 Kodeksu cywilnego). Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 101, ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Organ podkreślił przy tym, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie mają racji wnioskodawcy twierdząc, że skoro zadośćuczynienie czy odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek (tym bardziej ustawowych) powinna też być zwolniona z opodatkowania. Zdaniem organu, w żadnym wypadku nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem, czy też zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień. Natomiast nie podlegają zwolnieniu odsetki. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy też odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. W niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1. W omawianych przypadkach mamy do czynienia z odsetkami ustawowymi zasądzonymi wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę odszkodowania, a nie wynagrodzenia, o którym mowa powyżej (tj. wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej) lub renty i emerytury tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia. Odsetki nie korzystają także z innych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 119 i pkt 130u.p.d.o.f., gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 36/06 stwierdził, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991r. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1629/06 uznał, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481§1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że zasądzonych odsetek na podstawie wyroku sądu za nieterminową wypłatę odszkodowania nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem, ani z zadośćuczynieniem dlatego też tego rodzaju odsetki nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pobiera się od nich w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, wykazuje się je w zeznaniu rocznym. Końcowo odnosząc się do przywołanego we wnioskach o wydanie interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 289/12, który zdaniem wnioskodawców potwierdza jej stanowisko, organ stwierdził, że rozstrzygnięcie to dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zdarzenie przedstawione przez wnioskodawcę. Przedmiotem ww. orzeczenia NSA była prawnopodatkowa ocena podatnika dokonującego sprzedaży nieruchomości i związane z tą sprzedażą zwolnienie podatkowe. II. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. D. i J. D. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucili naruszenie przepisów prawa podatkowego: - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10. ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. W oparciu o powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wskazali na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014r. w sprawie sygn. akt: II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. W orzeczeniu tym wskazano, że "z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną". Tym samym straciła obecnie aktualność poprzednia wykładania prawa podatkowego zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2007r. sygn. akt: ll FSK36/06, zgodnie z którą posłużenie się z zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie konieczność uiszczenia odsetek wynikała z przepisów Kodeksu cywilnego, a odsetki przysługiwały za opóźnienie w terminie spełnienia należnego na rzecz skarżącej roszczenia zadośćuczynienia za śmierć osoby najbliższej, liczonego od dnia następującego po upływie 30 dni od chwili zgłoszenia roszczenia. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia zadośćuczynienia, jest zatem oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Również z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Skarżący podnieśli dalej, że wbrew opinii organu przemawia jeszcze jedna okoliczność, która umknęła uwadze organowi. Otóż ustawodawca w art. 10 u.p.d.o.f., ustala katalog stanów faktycznych, które podlegają bądź nie, tej ustawie. Dokonuje tym samym wyłączenia całej określonej sytuacji spod swojego zainteresowania, niezależnie jakiego typu i wysokości przychody generuje ta sytuacja. Wyłączenie określonego źródła w całości powoduje również wyłączenie wszystkich przychodów z powyższego źródła ze względu na pochodzenie z danego źródła. Wobec tego zarówno zadośćuczynienie jak i odsetki, jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do niego i znajdujące źródło w tym samym źródle co świadczenie główne, podlegają wyłączeniu spod zainteresowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Przychodem są określone przysporzenia ze źródeł wymienionych w ustawie jako źródła przychodu. Wyłącznie co do tych przychodów ustawodawca zakłada określone zwolnienia przedmiotowe opisane w art. 21 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze źródłem przychodu w rozumieniu ustawy, lecz ze stanem faktycznym, który tym źródłem przychodu w rozumieniu ustawy nie jest z uwagi na spełnienie wyłączenia przedmiotowego dla roszczenia głównego. Wobec powyższego do przychodów z takiego "nie źródła przychodu" nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9). Odsetki przyznane wyrokiem sądowym, związane z brakiem dobrowolnego spełnienia świadczenia - wypłaty zadośćuczynienia nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata takiego zadośćuczynienia zwolniona zostaje mocą ustawy z opodatkowania. Niewątpliwie zasądzone odsetki wynikają z tego samego źródła, tj. zasądzonej kwoty zadośćuczynienia, bez czego nigdy by nie powstały. Akcesoryjność roszczenia o odsetki polega przede wszystkim na tym, że byt tego roszczenia wynika wyłącznie z bytu roszczenia głównego i jest z nim nierozerwalnie związany, tj. dzieli los świadczenia głównego. Jednocześnie wynika z tego samego źródła, z którego świadczenie główne. Brak jest zatem podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia - wyroku sądowego przyznającego świadczenie – przypisać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Skarżący zaznaczyli, że ich stanowisko o konieczności powiązania odsetek z odszkodowaniem potwierdza także aktualne orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych. Wskazuje się bowiem, że obecnie odszkodowawcza funkcja odsetek ustawowych przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Z tego powodu można przyjmować, że odsetki same w sobie także są odszkodowaniem, podlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący uważali za błędny pogląd organu zgodnie z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę, jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej, należy rozpatrywać oddzielenie od kwoty odszkodowania. W ich ocenie odsetki takie należy potraktować tak, jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W sprawie należało zatem zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargi Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji. Na rozprawie w dniu 7 października 2016r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 840/16 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 841/16 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 840/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżących (rodzeństwo) oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane przez skarżących odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła". Przepis art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)".Do tej kategorii przychodów należą zatem również - między innymi - odszkodowania, jak i odsetki. Sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego we wniosku przychodu w postaci odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego. Przepis ten od 1 stycznia 2003r. stanowi, że "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Dla rozstrzygnięcia natomiast zasadniczego w niniejszej sprawie problemu prawnego w zakresie otrzymanych przez skarżacych odsetek, istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1629/06 "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361§2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481§1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481§1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z 24 kwietnia 1997r. sygn. akt: II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481§1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 marca 2010r., sygn. akt: I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481§1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi zatem wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ te odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. sygn. akt: III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej. Niewątpliwie więc przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Przykładowo art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczący również zwolnień podatkowych wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze zwolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych), ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie "odsetek" i odrębnie należności głównej (tu: rekompensat), to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Zaznaczyć należy, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Na powyższy temat wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 36/06 oraz z 26 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FSK 588/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Gl 879/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2015r. sygn. akt: III SA/Wa 4022/14 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wielu wyrokach – między innymi - z 27 stycznia 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1142/14, z 19 listopada 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1275/15, z 27 października 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1502/15, z 26 listopada 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1602/15 (wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl). Choć wskazane orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących opodatkowania odsetek od kwot wypłaconych tytułem różnego rodzaju odszkodowań stwierdzić należy, że rozważania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie także w niniejszej sprawie. Skarżący oparli swoje stanowisko na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014r., sygn. akt: II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołany wyrok zapadł w dość szczególnej sytuacji tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Nie jest on więc do końca miarodajny w sprawie zwłaszcza, że przeciwstawić go należy jednolitej linii orzeczniczej sadów administracyjnych w przedmiocie tożsamym z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uzupełniając powyższy wywód dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki otrzymane przez Skarżących. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak; ustawodawca wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 156, poz. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta), art. 21 ust.1 pkt 130 u.p.d.o.f. ( odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a), A zatem, ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. W rozważaniach dotyczących prawnopodatkowego bytu odsetek, nie można wreszcie pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., sygn. akt: II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W punkcie 9 uzasadnienia uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481§1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481§1 k.c.). W swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje, że na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Z art. 269§1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187§1 i §2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej powyżej uchwale NSA z 6 czerwca 2015r., sygn. akt: II FPS 2/16 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że poddane sądowej kontroli interpretacje indywidualne odpowiadają prawu. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że otrzymane w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego odsetki są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych, które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody". Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy bowiem mieć na względzie powszechnie akceptowaną zasadę wedle, której, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji powołanych w skardze jak również art. 2a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania art. 2a w postępowaniu interpretacyjnym, jednakże nie oznacza to braku obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Obowiązujący od 1 stycznia 2016r. art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu, stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i objaśniającą przepisy prawa podatkowego. Gdy treść aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika - gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych. (por. uzasadnienie projektu ustawy - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji). Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowych sprawach poddanych osądowi bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest jasny w swej treści i nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonych interpretacjach na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi należało oddalić, co orzeczono w sentencji.