I SA/Kr 840/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Paweł Dąbek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala. Zaskarżoną do WSA w Krakowie interpretacją indywidualną z dnia 10 maja 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M. S. przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu za nieprawidłowe. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia ustawowego wraz z dziećmi nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym w dniu 13 maja 2017 r. mężu. W skład spadku weszła nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta, stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Działka nr [...] została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni [...] ha i działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Nieruchomość była objęta majątkiem osobistym spadkodawcy, wobec tego na skutek dziedziczenia stała się przedmiotem współwłasności Wnioskodawczyni, Jej córki i syna w udziałach wynoszących [...] części każdy. Spadkodawca zawarł w dniu 25 stycznia 2017 r. z wierzycielem umowę pożyczki, zgodnie z którą wierzyciel pożyczył spadkodawcy kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości 10% liczonymi za okres od dnia podpisania umowy pożyczki do dnia zwrotu pożyczki. Pożyczka została zabezpieczona wekslem. Wskazana kwota stała się wymagalna w dniu 11 września 2017 r. Weksel został przedstawiony Wnioskodawczyni, Jej córce i synowi do wykupu w dniu 27 grudnia 2017 r. W dniu 19 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy zawarli ugodę pozasądową, w której postanowiono, że zadłużenie wobec wierzyciela spadkodawcy określone w umowie pożyczki zostanie spłacone przez przeniesienie na jego rzecz własności opisanej wyżej nieruchomości, jak również drugiej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność spadkobiercy – syna Wnioskodawczyni (stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, którą nabył w dniu 7 kwietnia 2004 r.), a także zapłaty kwoty [...]zł ([...] złotych). Wierzyciel spadkodawcy zobowiązał się zwrócić w dniu przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawczyni, Jej synowi i córce egzemplarz wyżej wskazanej umowy pożyczki oraz wyżej wskazany weksel wraz z deklaracją wekslową. W dniu 7 marca 2018 r. aktem notarialnym, Wnioskodawczyni, Jej syn oraz córka, w celu zwolnienia z zobowiązania do spłaty wyżej opisanej pożyczki z dnia 25 stycznia 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z wszelkimi odsetkami, przenieśli na wierzyciela spadkodawcy własność wyżej opisanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha, powstałych w wyniku podziału nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą, jak również s. Wnioskodawczyni przeniósł na wierzyciela własność swojej nieruchomości, która nie wchodziła w skład spadku. W wyniku zawarcia umów objętych wskazanym aktem z dnia 7 marca 2018 r. doszło do zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki oraz z nią związanych. Weksel wystawiony przez spadkodawcę w celu zabezpieczenia powyższej pożyczki wraz z deklaracją wekslową został jego spadkobiercom zwrócony, w związku z tym nie przysługiwały już wierzycielowi jakiekolwiek roszczenia wobec spadkobierców zmarłego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1? Zdaniem Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców, przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Strona podkreśliła, że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu), Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - podobnie jak pozostali spadkobiercy. Przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Wnioskodawczyni podała, że istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ust. 2e. Wnioskodawczyni wskazała, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością. W konsekwencji Wnioskodawczyni uznała, że uregulowanie przez spadkobierców zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego – w postaci przeniesienia własności nieruchomości, nie stanowi przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Organ wyjaśnił, że użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy termin "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też – jak to ma miejsce w omawianym przypadku w drodze przeniesienia na rzecz wierzyciela spadkodawcy w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki. "Płatność" bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego - płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Organ wydający interpretację stwierdził, że Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami w zamian za przeniesienie w dniu 7 marca 2018 r. na wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w spadku po zmarłym mężu otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na Niej długu (tj. spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki). Innymi słowy, Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami odpłatnie zbyła nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestali być zobowiązani wobec wierzyciela spadkodawcy do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy zostali zwolnieni w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest dla Nich wynagrodzeniem za przeniesienie ww. prawa własności, a więc przychodem podatkowym. Wobec powyższego organ uznał, że dla Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców czynność przeniesienia prawa własności do nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku spłaty długu, tj. pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w dniu 25 stycznia 2017 r., na rzecz wierzyciela, stanowi formę zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w 2018 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości przez wszystkich spadkobierców, stanowi zatem odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem z długu wobec wierzyciela spadkodawcy i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców. Skoro przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości do daty jej zbycia nie upłynęło pięć lat, to dokonane zbycie stanowiło źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Krakowie, zarzucając jej: 1. dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na bezzasadnym przyjęciu, że przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki (datio in solutum): a. stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., b. skutkuje powstaniem dochodu (przysporzenia) w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, przy czym wartość długu, z którego Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy zostali zwolnieniu w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest dla Nich wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności, a więc przychodem podatkowym; a w konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów 2. dokonanie niewłaściwej oceny możliwości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy normy te nie powinny mieć zastosowania, jako że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. datio in solutum) nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości, a Skarżąca i pozostali spadkobiercy nie uzyskali żadnego przysporzenia i w przedstawionym stanie faktycznym nie może mówić o powstaniu po ich stronie obowiązku do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma bowiem organ wydający interpretację, że zbywając nieruchomość celem spłaty zobowiązania wynikającego z zawartej przez spadkodawcę w dniu 25 stycznia 2017 r. umowy pożyczki, Skarżąca oraz pozostali spadkobiercy uzyskali przysporzenie majątkowe, a zatem uzyskali przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Sąd zauważa, że podobnym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 3330/18 (wyrok z dnia 16 maja 2019 r.). Sąd II instancji w orzeczeniu tym podzielił ocenę Organu, że przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest odpłatny zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się wyrażoną w tym orzeczeniu argumentacją. Na wstępie wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skarżąca oraz pozostali spadkobiercy nabyli nieruchomość w 2017 r., którą zbyli w 2018 r., co powoduje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowiło to dla nich źródło przychodu. Nie ma zaś znaczenia, czy nieruchomość została zbyta w celu uiszczenia świadczenia zastępczego czy nie. Przepis nie uzależnia uzyskania przychodu od tego celu, jak również nie wskazuje, że jako zbycie należy rozumieć jedynie sprzedaż. Zgodnie z art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Jak wskazuje się w doktrynie, omawiany typ umowy prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania jest odpłatną umową rozporządzającą, z uwagi na okoliczność, że sytuacja stron umowy, przez pryzmat korzyści, jakie osiągają z tytułu wdania się w umowę, z uwagi na datio in solutum, nie zmienia się (tak K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2013, s. 859 za: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.). Sytuacja wierzyciela, który otrzymał przedmiot świadczenia w ramach świadczenia w miejsce wykonania jest analogiczna do sytuacji kupującego. W zamian za swoją wierzytelność otrzymuje świadczenie tak jak kupujący (tak Z. Gawlik w: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 453 k.c.). Przeniesienie własności nieruchomości w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Odpłatność/płatność nie musi mieć wszak charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Unormowanie zawarte w art. 453 Kodeksu cywilnego - spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. Tym samym przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy więc taką czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową. W niniejszej sprawie Skarżąca (oraz pozostali spadkobiercy) uzyskała korzyść w postaci zwolnienia z długu wynikającego z zawartej przez spadkodawcę pożyczki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że pominięcie uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wobec innych niż sprzedaż form zbycia nieruchomości byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennie oceniano by bowiem skutki podatkowe typowego zbycia nieruchomości od zbycia nieruchomości celem spłaty zobowiązania. Sąd podziela stanowisko organu wydającego interpretację, że zwolnienie z długu miało dla Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestali być zobowiązani wobec wierzyciela spadkodawcy do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Nie ma uzasadnionych podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości celem spłaty zobowiązania uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi od – skrótowo rzecz ujmując - spłaty zobowiązania nieruchomością. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do nadużyć z zamiarem ominięcia opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Nie można więc na gruncie tej sprawy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, na którą powoływała się w skardze (i we wniosku o wydanie interpretacji) Skarżąca, i z której wywodziła argument, że zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).