I SA/Kr 847/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. nr: 1201-IOP1-1.632.2.4.2022.8 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (NUS) decyzją nr 1227-PP.4201.653.2017 z 3 lutego 2017 r. ustalił A.T. (skarżący, strona, podatnik) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli: 70, przy zatrudnieniu 5 pracowników w wysokości 1.763 zł. NUS, na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił, że skarżący prowadząc w 2017 roku działalność gospodarczą w zakresie ww. robót budowlanych dla ludności, opodatkowaną w formie karty podatkowej, korzystał z usług innych przedsiębiorstw i zakładów (podwykonawców), naruszając tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: ustawa) opłacanym w formie karty podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. W związku z ww. ustaleniami NUS wszczął postępowanie podatkowe, które po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, doprowadziło do wydania decyzji z 17 stycznia 2022 r., nr 1227- SPO.632.63.2021, o wygaśnięciu decyzji własnej z 3 lutego 2017 r. (o której mowa szczegółowo na wstępie) ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2017. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie: przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, tj.: art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, art. 122, art., 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy, art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 ustawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku, postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) decyzją z 26 maja 2022 r., nr 120MOP1-1.632.2.4.2022.8, utrzymał w mocy decyzję NUS z 17 stycznia 2022 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji , jak i ocenę zebranego materiału dowodowego. DIAS wskazał, że podstawę wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej stanowi art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (o.p.). Zdaniem DIAS organ l instancji prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ skarżący korzystał w roku 2017 z usług podwykonawcy, co potwierdzają dokumenty źródłowe tj.: faktura nr [...] z 12.07.2017 r. za usługi: Wykonanie wylewek [...], faktura VAT nr [...] z 23.02.2017 r. za usługi: Roboty kamieniarskie, budynek [...], faktura VAT nr [...] z 16.05.2017 r. za usługi: Roboty kamieniarskie, budynek [...], faktura VAT nr [...] z 18.05.2017 r. za usługi: Roboty kamieniarskie, budynek ul. Walczaków, faktura VAT nr [...] z 26.05.2017 r. za usługi: Roboty kamieniarskie, budynek ul. [...] . DIAS stwierdził, że ww. usługi wchodziły w zakres działalności zgłoszonej przez skarżącego i nie były usługami specjalistycznymi. Oznacza to, że skarżący naruszył warunki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa procesowego DIAS wskazał, że w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p., ustanawiający 6 - miesięczny termin do wszczęcia postepowania podatkowego, po zakończonej kontroli, bowiem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest odrębną procedurą, której warunki określa art. 258 ustawy i nie jest poprzedzona postępowanie podatkowym. W kwestii ustalenia czy sporne prace stanowią usługi specjalistyczne DIAS wskazał na regulację art. 25 ust. 3 ustawy, określającą definicję usług specjalistycznych. Podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania działalności gospodarczej jaką jest karta podatkowa wybiera jeden z jej zakresów (czasami szeroki) ujętych w załączniku Nr 4 do ustawy i tym samym zobowiązuje się do wykonywania jej samodzielnie, bez możliwości korzystania (w tym zakresie) z usług osób niezatrudnionych przez siebie na umowę o pracę lub innych podmiotów oraz zakładów. Skarżący wskazał na rodzaj działalności usługowej wymienionej w poz. 70 ww. załącznika. Usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności, bez względu na to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek uprawnień, nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne. DIAS uznał również resztę zarzutów dot. naruszenia postępowania za nieuzasadnione, co szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: • przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, tj.: art. 165b o.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym ze znaczącym uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, który na podstawie wskazanych w decyzji faktur bezpodstawnie uznał, że usługi wykonania wylewek maszynowych, bez zbadania czego dotyczy ta usługa, stanowią niedozwoloną usługę realizowaną przez podwykonawcę, • przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usługi wykonania wylewek maszynowych w związku z pracami realizowanymi przez podatnika, nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej, art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usług kamieniarskich w związku z pracami realizowanymi przez podatnika, nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej, art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, podczas gdy w kontrolowanym okresie żadna z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miała miejsca. Skarżący wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie - uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji zakwestionowanych przez organy usług wykonanych dla skarżącego przez podwykonawców, a to: wykonania wylewek i robót kamieniarskich, jako usług niespecjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatków dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji legło u podstaw stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 rok. Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że podstawę prawną rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie stanowiły m. in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 3 ustawy. W art. 23 zawarty jest katalog działalności, które mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, zaś art. 25 ustawy statuuje warunki, jakie podatnicy prowadzący jeden z rodzajów działalności określonych w art. 23 muszą spełnić, by podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Każda zmiana w stanie faktycznym powodująca utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w tym również podjęcie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej, winna być zgłoszona przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy). Zaniechanie obowiązku zawiadomienia w terminie z art. 36 ustawy skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Podkreślenia przy tym wymaga, że wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 o.p. tworzy nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. Nadto zaakcentowania wymaga, że opodatkowanie na podstawie omawianych przepisów – stanowiących formę preferencyjnego opodatkowania, wymaga ścisłego przestrzegania przez podatnika wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału III ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Przechodząc do meritum, stwierdzić należy, że podatnik nie dochował warunku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Definicję usług specjalistycznych zawarto w art. 25 ust. 3 ustawy, a to: za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. W wyniku kontroli organ zakwestionował korzystanie przez skarżącego z usług podwykonawców polegających na: wykonaniu wylewek betonowych oraz wykonaniu elewacji z kamienia naturalnego oraz ścian wewnętrznych. Zdaniem skarżącego usługi świadczone przez podwykonawców stanowiły dla niego usługi specjalistyczne, ponieważ: polegały na wykonaniu stricte produktu, czyli betonu przemysłowego służącego dla wykonania wylewek przemysłowych w obiektach, w których realizował swoje usługi, a usługa świadczona przez podwykonawcę zasadniczo ograniczała się do nabycia materiału, który produkowany był bezpośrednio w miejscu jego zużycia z uwagi na jego specyfikę; polegały na wykonaniu usług kamieniarskich, którymi sam się nie zajmuje, nie ma takich umiejętności ani urządzeń koniecznych dla świadczenia tego typu usług. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy skarżący w roku 2017 wykonywał działalność usługową określoną w poz. 70 załącznika nr 4 do ww. ustawy, tj. usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności. W załączniku nr 4 do ustawy zawierającym charakterystykę poszczególnych zakresów działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, w tabeli pod numerem 70 w przedmiocie działalności "usługi w zakresie robót budowlanych - murarskich, ciesielskich dekarskich, posadzkarskich (...)", wymieniono m.in. wykonywanie, naprawa i rozbiórka murowanych obiektów budowlanych, ich części lub elementów, np. murów i stropów z różnych materiałów, wykonanie i naprawa ław fundamentowych, tynków wewnętrznych i zewnętrznych, elewacji, wykonanie podłoży pod posadzki, wykonanie posadzek z różnych materiałów jak drewno, kamień, ceramika, tworzywo sztuczne, beton itp., przygotowanie podłoży pod posadzki, przygotowanie podłoży. Zatem, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, czynność wykonywania wylewek czy elewacji z kamienia jest czynnością wchodzącą w zakres usług wymienionych w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgłoszonych przez skarżącego i w związku z tym nie może stanowić usługi specjalistycznej w rozumieniu definicji, o której mowa w art. 25 ust. 3 ww. ustawy. W konsekwencji spornych usług nie można zakwalifikować jako usług specjalistycznych, bowiem nie wychodzą one poza zakres zgłoszonej przez podatnika działalności. W związku z powyższym nieistotnym pozostaje to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek innych uprawnień. Skorzystanie przez skarżącego z usług ww. podwykonawców w 2017 r. w zakresie wykonania wylewek oraz elewacji z kamienia skutkuje utratą prawa do opodatkowania działalności kartą podatkową. Zatem nie znalazły potwierdzenia zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to: art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z ar. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postepowania. Jak już wyjaśnił to organ, art. 165b § 1 o.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, która dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, bowiem postepowanie w takiej sprawie nie musi być poprzedzone wszczęciem postepowania podatkowego. Jest to osobna, nadzwyczajna a procedura, której podstawę stanowią warunki enumeratywnie wymienione w art. 258 o.p., a w tej sprawie konkretnie art. 258 § 1 pkt 4 o.p. Co do reszty zgłoszonych zarzutów z tej grupy, a to: art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., Sąd również uznał je za nieuzasadnione. W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organ I instancji zgodnie art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji zebrał wszystkie istotne dla sprawy dowody. Zatem organy podatkowe obu instancji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do wydania zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza także, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r.,, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl). W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).