I SA/Kr 847/24

|Sygn. akt I SA/Kr 847/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2025 r., sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4102.2.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala. Decyzją z 26 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4102.2.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: Naczelnik) z 26 stycznia 2024 r. nr 1210-SKP-2.4102.13.2023 w sprawie określenia A. S. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że Skarżący w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. Przedmiotem tej działalności w 2019 roku były przeważająco roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto z ustaleń poczynionych przez Naczelnika wynika, że w kontrolowanym okresie firma Skarżącego zajmowała się również świadczeniem usług budowlanych obejmujących roboty ziemne, drogowe, wykonywanie instalacji itd. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 26 stycznia 2024 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2019r. Naczelnik ustalił, że w złożonym rozliczeniu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, z uwagi na uwzględnienie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji w kwocie 223.433,42 zł oraz dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w kwocie 7.289,76 zł. Ponadto ustalono, że Skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 677 zł, stanowiącą wpłatę za polisę ubezpieczeniową, która została mu zwrócona. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z 26 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż ujął w nich do rozliczenia: (1) faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych na których jako wystawcy figurowali: F., T. Sp. z o.o., W. Sp. j. oraz L. G.; (2) faktury co do których ustalono, że nie były one związane z działalnością gospodarczą Skarżącego. Odnośnie faktur od firmy F. Dyrektor podał, że z faktur zaewidencjonowanych w prowadzonych przez Skarżącego rejestrach, firma ta w przedmiotowym okresie miała świadczyć dla Skarżącego następujące usługi: (-) wykonanie robót drogowych oraz układania krawężników kostki betonowej (bez materiału) na budowie [...] w [...] (-) układanie kostki betonowej na budowie w [...] (bez materiału), (-) wynajem koparko-ładowarki bez operatora, (-) wynajem pracowników. W ocenie Dyrektora nie doszło jednak do wykonania przedmiotowych usług przez firmę F. Zarówno ta osoba, jak i Skarżący nie potrafili bowiem podać jakichkolwiek szczegółów związanych z mającymi być rzekomo wykonanymi usługami. Mając to na uwadze, faktury wystawione przez F. oceniono jako niepotwierdzające transakcji w nich opisanych, na łączną wartość netto: 154.180 zł. Zdaniem Dyrektora nie doszło również do nabycia przez Skarżącego usług udokumentowanych fakturami od T. Sp. z o.o., które miały polegać na nabyciu usług transportowych, wynajęcia rusztowania i załadunku kruszywa. Wskazano przede wszystkim na to, że przeprowadzona wobec T. kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do marca 2020 r. wykazała, iż wystawiła ona faktury VAT na łączną kwotę przekraczającą 3.000.000 zł z tytułu sprzedaży usług polegających m.in. na wynajmie maszyn, transporcie towarów czy wykonaniu prac remontowo - budowlanych. Prowadzenie działalności w tak dużym rozmiarze niewątpliwie powinno wiązać się z posiadaniem jakiegoś zaplecza oraz stosownej infrastruktury przydatnej w działalności tego typu jak: place, magazyny, sprzęt, środki transportu, pracownicy. Dyrektor zwrócił uwagę, że przy tak dużej skali działalności, na którą wskazywałyby kwoty wynikające z wystawionych faktur, spółka ta nie miała żadnego potencjału gospodarczego. Pierwotnie siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze w [...]. przy [...], gdzie oprócz niej pod wskazanym adresem figurowało 61 innych podmiotów. Adres ten mógł służyć spółce wyłącznie jako adres korespondencyjny lub co najwyżej biuro, nie mógł jednak być w szerszy sposób wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, którą spółka ta miała się zajmować. Następnie, od października 2019 r. spółka zgłosiła nowy adres siedziby w [...]. przy ul. [...], w mieszkaniu w bloku. Spółka nie dysponowała żadnymi innymi lokalami, jak również magazynami czy placami, które mogłaby wykorzystywać w działalności o tak dużej skali. Nie posiadała też żadnych maszyn, sprzętu budowlanego, środków transportowych do przewozu kruszywa, jak również nie zatrudniała pracowników. Dyrektor zauważył, że już sama okoliczność, iż mimo stałego wykonywania dużej ilości prac, dany podmiot oficjalnie nie zatrudnia żadnego pracownika musi budzić wątpliwości. Omawiana sytuacja nie dotyczyła bowiem zatrudniania "na czarno" pojedynczych osób. Cała działalność spółki, która niewątpliwie musiałaby wymagać dysponowania dużą ilością osób wykonujących zlecone prace, miała się opierać wyłącznie na zatrudnianiu w sposób nieoficjalny. W odniesieniu do tej kwestii, Dyrektor zasadnie stwierdził, że złożone przez prezesa zarządu spółki L. G. wyjaśnienia o zatrudnianiu pracowników bez zawierania z nimi umowy należy uznać za niewiarygodne. Zwrócił uwagę, że poza samymi twierdzeniami, iż w taki sposób wykonano zafakturowane usługi, ww. nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tych twierdzeń, ale nawet nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, które by je uprawdopodobniły. W szczególności nie wskazał on jakichkolwiek danych personalnych osób, które miały dla spółki T. pracować. Za nieprawdopodobną w realnym obrocie gospodarczym Dyrektor uznał również sytuację, aby duża firma budowlana czy też transportowa, za jaką mogła być uważana ww. spółka ze względu na ilość oraz wartość wystawionych faktur, mogła funkcjonować na rynku nie dysponując jakimkolwiek sprzętem i korzystać wyłącznie ze sprzętu wypożyczanego. Zeznania L. G., że spółka otrzymywała sprzęt i maszyny nieodpłatnie na zasadzie barteru, a ponadto korzystała z nieodpłatnych usług kooperantów w zamian za świadczenie innych usług są zupełnie niewiarygodne i ekonomicznie nieuzasadnione. Żaden przedsiębiorca nie udostępnia bowiem własnego sprzętu i pracy za darmo. Spółka ta w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do października 2019r. nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw. Począwszy od września 2019 r. zaprzestała składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Nie złożyła również sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego za 2019 r. oraz nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie było żadnego kontaktu ze spółką i dostępu do jej dokumentacji podatkowej. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że transakcje jakie miała rzekomo zrealizować dla Skarżącego miały rzeczywiście miejsce. Ponadto w deklaracjach nie ujęła i nie rozliczyła faktur wystawionych dla Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w decyzji ostatecznej z 24 września 2021 r. wydanej dla spółki T. stwierdził, że wszystkie wystawione przez tę spółkę faktury na rzecz firmy Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości spółka T. nie świadczyła usług transportowych, wynajęcia rusztowania i załadunku kruszywa od września do października 2019 r. na rzecz Skarżącego, a wystawione przez nią faktury mające dokumentować te usługi noszą znamiona "pustych". Ponadto Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących usług, które miały dokumentować faktury wystawione przez tę spółkę. Odnośnie transakcji z firmą W. sp. j., Dyrektor podał, że spółka ta miała świadczyć dla firmy Skarżącego, w sierpniu 2019 r. usługę transportową – udokumentowaną fakturą z 31 sierpnia 2019 r., wartość netto 11 463,42 zł, VAT 2 636,59 zł. Od dnia założenia tej spółki wspólnikami są K. S. i M. G., a prokurentem L. G. Spółka nie wskazała przeważającego przedmiotu działalności, a jako pozostałą działalność wskazała sprzedaż żywności, napojów, odzieży, usługi transportowe, wynajem i dzierżawa samochodów itd. Spółka została wyrejestrowana z listy podatników VAT z dniem [...] 2019 r L. G. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka oświadczył, że żona M. G. nie zajmowała się sprawami firmy, zaś K. S. była odpowiedzialna za punkty handlowe z [...]. Spółka W. wg jego zeznań prowadziła działalność od 2013 r. do połowy 2019 r. w zakresie sprzedaży [...]. W zakresie współpracy z firmą Skarżącego była to transakcja jednorazowa. Skarżący wskazał natomiast, że przedmiotową usługę transportową wykonywał L. G. ze swoim pracownikiem, którego dane osobowe nie są mu znane. Przedmiotem transportu miały być zagęszczarki, drobne elektronarzędzia, piasek workowany, materiały kanalizacyjne z bazy przy ul. G. nie wskazując miejsc, gdzie transport ten miał się odbywać. Usługi transportowe miały być wykonywane w sierpniu 2019 r., a płatność dokonana gotówką. Zarówno Skarżący jak i L. G. nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej transakcji. Sama zaś spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, pozwalającego wykonać tę usługę, jak również nie korzystała w swojej działalności z usług podwykonawców. W konsekwencji Dyrektor uznał, że usługa ta nie została wykonana. Odnośnie transakcji i rozliczenia faktury wystawionej przez F.1 z 31 lipca 2019 r., o wartości 14 850 zł, tytułem usługi zgodnie z zamówieniem z 28 czerwca 2019 r. tj. usługi układania kostki betonowej na [...] w [...], Dyrektor ustalił, że L. G. nie dokonywał żadnych rozliczeń podatkowych dotyczących swojej działalności gospodarczej, nie wystawił także żadnych informacji PIT-11. Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej L. G. zarejestrował działalność pod nazwą F.1 z dniem 1 stycznia 2018 r. w zakresie transportu drogowego towarów. Skarżący wskazał, że przedmiotowa faktura miała dotyczyć usługi układania kostki betonowej na [...] w [...]. Usługę tę miało wykonywać trzech pracowników L. G., których Skarżący nie znał. Skarżący nie występował o zgodę V. na zatrudnienie podwykonawcy. Płatność za fakturę została uregulowana gotówką, bez świadków. Taką formę płatności Skarżący uzasadnił tym, że było to zlecenie pilne z uwagi na termin wykonania. Zarówno Skarżący jaki L. G. nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej transakcji. Dyrektor uznał zatem, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą L. G., doszło do realizacji transakcji wykazanej w przedmiotowej fakturze. Dyrektor zwrócił również uwagę na fakt, że 3 z 4 firm (tj. T. Sp. z o.o., W. Sp.J. oraz firma F.1) - co do których kwestionowana jest rzetelność faktur – to firmy, których właścicielem, prezesem zarządu lub prokurentem pełniącym rolę osoby "zarządzającej firmą" jest L. G. Powiązania L. G. z 8 różnymi podmiotami, wskazują, że tworzył/kupował spółki/ firmy, które w całości bądź w części nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich głównym celem było wystawianie faktur na podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. L. G. w zależności od sytuacji tak kreował rzeczywistość w tych firmach, aby stwarzać pozory faktycznego funkcjonowania. Metody działania w poszczególnych firmach nie zmieniały się znacząco i skupione były na tym, aby jak najdłużej w ramach każdej z tych firm móc dokonywać obrotu nierzetelnymi fakturami. Po dokonaniu przez organy podatkowe ustaleń w zakresie oszustw tych firm, L. G. zakładał kolejne firmy, które powielały działania poprzednich. Jego działalność związana była głównie z wystawianiem pustych faktur czy także rozliczenie tych faktur w kosztach uzyskania przychodów. Odnośnie ustaleń w zakresie faktur co do których brak związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą Dyrektor uznał, że dowody zebrane w sprawie, poddane wnikliwej analizie zostały ocenione poprawnie i podzielił w tej kwestii stanowisko Naczelnika, uznając kwestionowane wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodów za niezwiązane bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną Skarżącego. Dotyczyło to zakupu wyposażenia łazienkowego, ozdób choinkowych i usług montażu rolet, zakupu mocowań huśtawki, walizki, usługi fotograficznej i serwisowej, uchwytu ściennego, odzieży oraz przyborów szkolnych, monitorowania i interwencji. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący formułując ten zarzut wskazał, że sporne faktury "noszą w pełni ustawowe znamiona dowodów legalnych i rzetelnych". Dodając, że odmienna interpretacja określonych faktów, dokonana przez organy podatkowe nie odpowiada prawu i nosi znamiona rażącego nadużycia godzącego w słuszny i uzasadniony interes podatnika". Zarzut w zakresie naruszenia ww. art. 22 ust. 1, Skarżący uzasadnia tym, że "w świetle orzecznictwa WSA/NSA utrwalono powszechnie obowiązującą zasadą/wykładnią, iż o ile poniesiono przedmiotowe koszty, wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Zaś ewentualne uchybienia jakie pojawiły się przy ewidencji owych zdarzeń gospodarczych (...) organ podatkowy może rozliczyć w trybie uchybień tzw. blankietowych lub innych - z uwzględnieniem znamion prawa i okoliczności w rozumieniu przepisów ustawy kodeks karny skarbowy". Ponadto, Skarżący wskazał, iż "skandalizujący wymiar mają także utrzymywane przez organ zarzuty i karkołomne wywody w przedmiocie obrotu bezgotówkowego". Końcowo, w zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ww. ustawy Skarżący znieważa pracowników, zarzucając im, iż "karygodne ich zachowania wypływać mogą z chęci zysku, premiowani są za dodatkowe przypisu podatku", dodając także, iż "urzędowi sprawcy winni ponieść odpowiedzialność dyscyplinarną i karną", 2/ art. 24.1, ...2 i n. ustawy o rachunkowości tj. przepisów regulujących zagadnienia rzetelności i wiarygodności ksiąg podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy - wbrew wymogom prawa uznał księgi rachunkowe za 2019 r. za nierzetelne, nie wykazując przy tym ani w protokole kontroli, ani w decyzji podatkowej jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego w tym względzie lub przepisu Ordynacji podatkowej, 3/ art. 8-12 ustawy Prawo przedsiębiorców tj. zasady swobody działania przedsiębiorców, zasady domniemania uczciwości działania przedsiębiorców, zasady przyjaznej interpretacji przepisów, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady pogłębiania zaufania, 4/ przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności, legalizmu postępowania, swobodnej oceny dowodów oraz zasadę zaufania do organów państwa., w następstwie czego organ podatkowy - zdaniem Skarżącego - naruszył także przepisy art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), 5/ finalnie, niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił naruszenie przez organy władzy publicznej przepisów art. 7 i 32 Konstytucji RP tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie prawa i w granicach prawa oraz naruszenie zasady równego traktowania przez władze publiczne. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Problem prawny w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., jak równie, czy dokonał swobodnej oceny dowodów, zgodnie z dyrektywą wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu Dyrektor sprostał tym wymogom i dlatego Sąd przyjmuje ustalony stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia. Analiza treści złożonej skargi utrudnia odniesienie się do stanowiska Skarżącego, gdyż poza zaprzeczaniem ustaleniom Dyrektora co do stanu faktycznego, nie sformułował jakichkolwiek argumentów wykazujących błąd w rozumowaniu zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego w zakresie mających być wykonanymi usługami przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. wskazać należy, że zarówno Skarżący jak i M. K. nie byli w stanie podać w jakim dokładnie okresie koparko-ładowarka miała być wynajmowana i na jakich budowach miała być wykorzystywana. Skarżący ogólnikowo twierdził, że ww. sprzęt pracował na budowach, które akurat prowadził. M. K. podał natomiast, że koparko-ładowarka była wynajmowana miesiąc, może dwa i pracowała na budowach w K., bez wskazania jakichkolwiek szczegółów w tym zakresie. Skarżący nie był w stanie podać jak i kiedy koparko-ładowarka miała znaleźć się na jego budowach, tzn. kto, kiedy, w jaki sposób, czym i dokąd organizował transport koparko-ładowarki od M. K. Skarżący nie umiał logicznie wytłumaczyć wyboru firmy M. K. (zlokalizowanej w [...]) jako wynajmującego taki sprzęt. Skarżący jako strona transakcji najmu koparko-ładowarki nie był w stanie podać kto, kiedy, w jaki sposób, czym i dokąd miał organizować transport maszyny od M. K. Natomiast wyjaśnienia M. K. na temat organizacji transportu ww. sprzętu wskazują, że koparko-ładowarka miała przyjechać do Skarżącego "na kołach". Zgodzić należy się z Dyrektorem, że wyjaśnienia te przeczą jednak wszelkim zasadom logiki i doświadczenia życiowego w kontekście rentowności wynikającej z odległości dzielącej firmę M. K. od wskazanych budów, na których mogłaby być wykorzystywana tj. [...] czy [...]. Ponadto transport koparko-ładowarki na trasie [...] wymagałby wynajęcia specjalistycznego sprzętu niezbędnego do jego przetransportowania, co zwiększałoby znacznie koszt wynajęcia takiego sprzętu powodując tym samym brak opłacalności kwestionowanej usługi. Ponadto Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych danych opisowych wynajmowanego sprzętu, a nawet modelu koparko-ładowarki, która miała być przedmiotem najmu. Odpowiedzi Skarżącego w tym zakresie były bardzo ogólnikowe i wymijające. Podczas przesłuchania w charakterze strony oraz w złożonych wyjaśnieniach Skarżący nie podał w jaki sposób miała być ustalona cena za wynajem przedmiotowego sprzętu i dlaczego wybrał firmę M.K. Zeznał jedynie, że cena była konkurencyjna i atrakcyjna, a zapłaty dokonywał gotówką. Wskazać przy tym należy, że firma F. miała świadczyć dla Skarżącego usługi w zakresie wynajmu koparko-ładowarki w miesiącach od lipca do grudnia 2019r., jednak w przedmiotowym okresie Skarżący nabywał analogiczne usługi od innych firm tj. A., Sp. z o.o., P.2 oraz P.3 – a nabycie usług dotyczyło zawsze wynajmu maszyny wraz z obsługą operatora. Słusznie zatem Dyrektor uznał, że zarówno zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania M. K. odnośnie najmu są niewiarygodne, ponieważ nie byli oni w stanie podać jakichkolwiek szczegółów tej usługi. Złożone w tym zakresie zeznania są nie tylko bardzo ogólne i lakoniczne, ale również częściowo ze sobą sprzeczne, i to w odniesieniu do bardzo istotnego aspektu tej usługi związanej z obsługą najmowanej koparko-ładowarki. Pomimo że wystawione przez firmę F. faktury miały dotyczyć wynajmu sprzętu bez operatora Skarżący zeznał, że koparko-ładowarkę miał obsługiwać M. K. lub jego inny operator. Natomiast M. K. stwierdził, że to Skarżący miał zatrudnić swojego operatora, ponieważ on nie miał operatora. Wskazać również należy, że płatności wynikające z faktur wystawionych przez firmę F. miały być realizowane wyłącznie gotówką. Przyjęty sposób rozliczania się był niezgodny z zasadą, którą Skarżący stosował w stosunku do innych kontrahentów. Z przedłożonych przez Skarżącego wyciągów bankowych wynika, że transakcje z innymi kontrahentami dotyczące usług o wartości znacząco niższej niż wynikające z faktur wystawionych przez firmę F. były rozliczane za pośrednictwem rachunku bankowego. Podzielić również należy ustalenia Dyrektora w zakresie wynajęcia pracowników od firmy M. K., wskazujące na ich fikcyjny charakter. Również w tym przypadku w trakcie przesłuchania Skarżący nie był w stanie podać danych personalnych wynajętych pracowników i na jakich konkretnie budowach mieli oni pracować. Dopiero po zakończeniu kontroli Skarżący przesłał listę pracowników firmy F., którzy mieli wykonywać pracę objętą fakturami o numerach [...] i [...], na której znaleźli się: M. C., M. K., J. N. i D. P. Listę tę Skarżący miał otrzymać od M. K.. Ze złożonych przez tych pracowników zeznań wynika jednak, że nie znają oni Skarżącego, nie zawierali z nim żadnej umowy o pracę, świadczyli pracę tylko na rzecz firmy F. i nigdy nie wyrażali zgody na zatrudnienie przez inny podmiot. Co więcej, M. C. zeznał, że pracował wyłącznie w K.1 podczas gdy wynajęci pracownicy firmy F. mieli pracować w K. Wskazane przez Skarżącego osoby nie potwierdziły zatem złożonych przez niego wyjaśnień odnośnie najmu pracowników z firmy F. do wykonania prac budowlanych w K. Nie zostało zawarte porozumienie pomiędzy firmą F. a firmą Skarżącego w zakresie wzajemnego "wypożyczenia" pracowników. Skarżący nie okazał żadnych dokumentów będących podstawą do wyliczenia wartości podanych na tych fakturach (ewidencji czasu pracy, protokołów odbioru z zestawieniem ilości godzin przez jakie była świadczona usługa, miesięcznych zestawień składników płacowych pracowników itp.). Ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynika, że nie prowadził oficjalnej ewidencji czasu pracy wynajętych pracowników. Firma F. wystawiała natomiast faktury na podstawie informacji o przepracowanym przez jej pracowników czasie, które Skarżący miał notować w notesie. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie przedstawił jednak tego notesu na poparcie swoich twierdzeń. Nie potrafił również odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, w jaki sposób rozliczał się z pracownikami firmy F. za wykonaną przez nich pracę, a więc kto faktycznie miał wypłacać tym pracownikom wynagrodzenie. M. K. w trakcie przesłuchania również nie był w stanie podać żadnych szczegółowych okoliczności przedmiotowych usług. Zeznał tylko, że usługi miały być wykonane w K., ale nie był w stanie podać dokładnych lokalizacji. Wskazał jedynie, że miały to być wykonane chodniki w mieście koło bloków. Przedstawione okoliczności dowodzą, że nie doszło do wynajmu pracowników firmy F., a wskazane przez Skarżącego osoby nie potwierdziły, aby świadczyły jakąkolwiek pracę na rzecz firmy Podatnika. Kolejnym podmiotem, którego faktury zostały zakwestionowane, to spółka T. Także w zakresie współpracy z tym podmiotem Skarżący w złożonych wyjaśnieniach oraz zeznaniach w charakterze strony nie podał żadnych okoliczności i szczegółów usług, jakie miała świadczyć ta spółka, tzn. kiedy miał on zlecać wykonanie usług transportowych, w jakich dniach i na jakich trasach usługi te miały być wykonane, co miało być szczegółowo przewożone i w jakich ilościach, ile dokonano kursów, numerów rejestracyjnych i marek samochodów wykorzystywanych do transportu oraz danych personalnych kierowców, na jakich konkretnie budowach i w jakich dniach miało być wykorzystane wynajmowane rusztowanie, kto i kiedy dostarczył oraz odebrał rusztowanie, kiedy i gdzie zostało załadowane kruszywo oraz kto wykonał tę usługę i na jakiej budowie itd., Wyjaśnienia i zeznania Skarżącego odnośnie załadunku i transportu kruszywa są zupełnie niewiarygodne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że we wrześniu i październiku 2019 r. Skarżący nabył kruszywo w firmach: K. sp. z o. o., K.1 sp. z o.o. oraz w Z.2 s. c. [...]. Z przesłanych przez ww. firmy dokumentów wynika, że transport kruszywa był wykonywany przez firmę R. B. i przez A. M.. W plikach JPK_VAT po stronie zakupów Skarżący ujął faktury wystawione przez R. B. Tym samym to nie spółka T. dokonywała załadunku i transportu kruszywa a inne podmioty. Ponadto jak wskazał Dyrektor ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie wrzesień i październik 2019 r. Skarżący świadczył usługi robót drogowych, inżynieryjne, ziemne, sieci zewnętrzne wod-kan. dla następujących podmiotów: P. , P.1 , Z.1, V. sp. z o.o., C. sp. z o. o., W.1, H. sp. z o.o. Wynajem rusztowania do wykonania przedmiotowych usług nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia. Również i w tym przypadku zastosowany został wyłącznie gotówkowy sposób rozliczeń faktur wystawionych przez tę spółkę, który nie znajdował żadnego logicznego uzasadnienia, biorąc pod uwagę stosowany przez Skarżącego bezgotówkowy sposób rozliczeń. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, że nie doszło do zakupu usług od spółki T. Zaznaczyć również należy, że Naczelnik przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień – październik 2019 r. Z wydanej 18 lipca 2022 r. decyzji wynika, że Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez T. (dotyczy to analogicznych faktur jak w przedmiotowej sprawie). Powodem zakwestionowania tych faktur były ustalenia, iż transakcje w nich opisane nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury te oceniono jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora, decyzją z 25 listopada 2022 r., zaś WSA w Krakowie wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 116/23 oddalił skargę na powyższą decyzję. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez Skarżącego we wrześniu i w październiku 2019 r. usług transportowych, wynajęcia rusztowania i załadunku kruszywa od T. Za nierzeczywistą uznać należy także usługę transportową, która miała świadczyć na rzecz Skarżącego spółka W. Sam Skarżący wskazał, że usługę tę miał na jego rzecz świadczyć L. G. Niemniej jednak również w tym przypadku zarówno Skarżący jak i L. G. nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej transakcji. Przedmiotem transportu miały być zagęszczarki, drobne elektronarzędzia, piasek workowany, materiały kanalizacyjne z bazy przy ul. G., lecz już nie zostały wskazane miejsca, gdzie transport ten miał się odbywać. Usługi transportowe miały być wykonywane w sierpniu 2019 r., a płatność dokonana gotówką. Sama zaś spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, pozwalającego wykonać tę usługę, jak również nie korzystała w swojej działalności z usług podwykonawców. Płatność także miała zostać dokonana gotówką. Słusznie wskazał Dyrektor, że za stanowiskiem stwierdzającym nierzeczywistość tej transakcji przemawia także fakt, że zarówno przedmiotowa faktura jak i wszystkie inne faktury wystawione przez W. w okresie od kwietnia do grudnia 2019 r. nie zostały rozliczone w zakresie podatku należnego przez tę spółkę. Nierzeczywistość przedmiotowej faktury została także potwierdzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki W. Podzielić także należy ustalenia Dyrektora w zakresie transakcji, którą Skarżący miał nabyć od L. G., związaną z usługą układania kostki brukowej. Również w tym przypadku zarówno L. G., jak i Skarżący nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej transakcji, jak choćby tego jacy pracownicy usługę mieli wykonać. Także i w tym przypadku Skarżący miał uregulować płatność gotówką, choć L. G. płatności tej w swoim rozliczeniu podatkowych nie uwzględnił. Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor, że w przypadku trzech ostatnich firm, istotną rolę miał w nich odgrywać L. G.. Osoba ta jednak, jak wynika z przeprowadzonych innych postępowań trudniła się wystawianiem tzw. "pustych faktur". W przypadku zakwestionowania prowadzonej działalności przez jedną firmę, w której L. G. miał pozycję decyzyjną, zakładał kolejną firmę i powtarzał schemat swojej działalności. Można wprawdzie przyjąć, że mógł on zaprzestać takiej działalności, niemniej jednak żaden z przeprowadzonych dowodów na wysnucie takiego wniosku nie pozwala, lecz jest wręcz przeciwnie. Już choćby okoliczność, że w przypadku usługi, która miała być świadczona przez L. G. w ramach prowadzonej działalności, nie rozliczył on zapłaty, jaką miał mu przekazać Skarżący. Gdyby usługa ta została faktycznie wykonana, zaś L. G. dokonywałby zgodnego z prawem rozliczania swoich zobowiązań podatkowych, znalazłoby to odzwierciedlenie w składanych przez niego zeznaniach. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Dyrektor zasadnie wobec tego przyjął, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i dlatego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem jednak ujęcia określonych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, jest ich poniesienie, co jednak w przypadku Skarżącego odnośnie wymienionych podmiotów nie miało miejsca. Jeżeli zaś podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową (por. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Stanowiska powyższego nie mogą zmienić zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości, prawa przedsiębiorców, czy też Konstytucji. Odnośnie do pierwszego z powołanych powyżej aktów prawnych, w kontekście postawionego zarzutu, stwierdzić należy, że kwestię szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, reguluje art. 193 § 1 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organy podatkowe uprawnione zostały jednocześnie do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, co wynika wyraźnie z § 4 art. 193, który stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jednocześnie ustawodawca w § 6 tego przepisu wskazuje, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W realiach rozpatrywanej sprawy protokół taki nie został sporządzony, gdyż postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową. W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 290 § 5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Analiza protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez Naczelnika wyraźnie wskazuje, że powyższe wymogi zostały spełnione. Zawarto w nim ustalenia jak i odpowiednie przepisy prawne dotyczące badania prowadzonych przez Skarżącego ksiąg m.in. w zakresie podatku dochodowego za 2019 r. - uznając te księgi za nierzetelne. Skarżący nie podniósł jakichkolwiek zarzutów, zmierzających do wykazania, że protokół ten został sporządzony nieprawidłowo. Nie sposób także dopatrzyć się naruszenia przez Dyrektora zasad przewidzianych w art. 8, art. 10, art. 11, art. 13 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skarżący poza przytoczeniem tych przepisów nawet nie usiłował wykazać na czym ich naruszenia miało polegać, do której Sąd mógłby się odnieść. Wszystkie zatem zarzuty postawione przez Skarżącego okazały się niezasadne. Niemniej jednak Sąd nie będąc związany po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził żadnych naruszeń, które mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosi się to w szczególności do wywodów Dyrektora, kwestionujących faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W tym przedmiocie Skarżący w ogóle nie kwestionowała zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora. Biorąc powyższe pod uwagę, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.