I SA/Kr 856/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) WSA Maja Chodacka Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 14 marca 2019 r. W. P. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem VAT, zawarł umowę przedwstępną ze spółką będącą również czynnym podatnikiem podatku VAT, na zakup nieruchomości, zgodnie z którą wnioskodawca wpłacił zadatek powiększony o podatek VAT w stawce 23%, stanowiący część ceny sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, na łączną kwotę [...]zł. Czynność ta została potwierdzona przez sprzedającego wystawieniem faktury VAT. Zgodnie z podpisaną "umową przedwstępną sprzedaży", w przypadku nieprzystąpienia przez którąkolwiek ze stron do umowy przyrzeczonej, druga strona może, bez wyznaczenia terminu dodatkowego, od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej". W dniu 31 października 2018 r. strony, na wniosek spółki, rozwiązały umowę przedwstępną sprzedaży, w związku z czym, strona sprzedająca zwróciła na rzecz wnioskodawcy kwotę zadatku [...] zł netto, powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu zadatku danego przy umowie przedwstępnej oraz zapłaciła kwotę dwukrotnie wyższą, tj. [...] zł tytułem "odstępnego", powiększoną o podatek VAT. Na otrzymaną kwotę "odstępnego" wnioskodawca wystawił fakturę na kwotę netto [...] zł + VAT 23% w kwocie [...]zł, razem [...] zł. W dniu 7 lutego 2019 r. spółka wystąpiła do wnioskodawcy z pismem o wystawienie faktury korygującej do wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT, z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę VAT 23% do czynności "odstąpienia" twierdząc, iż: "czynność ta nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju" i została zakwestionowana z tego względu podczas kontroli podatkowej. W związku z powyższym wnioskodawca wystosował pytanie, czy postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności "odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości". Zdaniem wnioskodawcy, wypłata "odstępnego" stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nastąpiło ono bowiem w wyniku istniejącego stosunku zobowiązaniowego, na podstawie którego za zgodę na odstąpienie od zawartej umowy, wnioskodawcy należna jest kwota "odstępnego" stanowiącego wynagrodzenie. Czynność w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży za wynagrodzeniem należy zatem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienie od realizacji umowy. Wnioskodawca z tytułu zaniechania wykonania tej czynności otrzymał rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy regulujące zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ, odwołując się do art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego skupił się na instytucji zadatku, tłumacząc jego charakter. W tym zakresie wyjaśnił, że w przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zadatek, zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. W konsekwencji powyższego, należy skorygować podatek należny od zadatku, zaliczki, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać. Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy, otrzymanie zadatku na poczet skonkretyzowanego świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT (w odniesieniu do uzyskanej kwoty). Opodatkowanie zadatku (czy zaliczki) ma przy tym charakter warunkowy – jest ono uzależnione od faktycznego zrealizowania transakcji, na poczet której kwota ta była uiszczona. Podatnik, który otrzymał zadatek na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług, może być jednakże zobowiązany do jego zwrotu w podwójnej wysokości. Tak będzie w razie niewykonania przez niego umowy (art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego). W takim przypadku zwróconą kwotę, odpowiadającą dwukrotności otrzymanego zadatku, dzieli się na dwie części: . zwrot otrzymanego zadatku, który należy udokumentować fakturą korygującą, oraz . nadwyżkę ponad kwotę otrzymanego zadatku, która jest odszkodowaniem niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Zwrot niedoszłemu nabywcy zadatku w podwójnej wysokości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dokonania tego zwrotu obliguje spółkę sprzedającą wspomniany już wcześniej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. W razie niewykonania zobowiązania, zadatek pełni rolę zryczałtowanego odszkodowania, a więc nie podlega podatkowi VAT. W niniejszej sprawie nie zostały zdaniem organu spełnione warunki do uznania zwrotu zadatku w podwójnej wysokości za usługę podlegającą opodatkowaniu, bowiem kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za czynność polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienia od realizacji umowy, lecz jest to odszkodowanie. Podsumowując oceniono, że wnioskodawca postępuje nieprawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności "odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości". W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zapłata przez kontrahenta skarżącego C. Sp. z. o.o. kwoty [...]zł uzgodnionej ze skarżącym przy rozwiązaniu umowy, ponad zwracany zadatek, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów, - art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazany przepis będzie miał zastosowanie, podczas gdy kontrahent skarżącego nie odstąpił od umowy, ale doszło do rozwiązania umowy, - art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazany przepis będzie miał zastosowanie, podczas gdy na skutek rozwiązania umowy przedwstępnej nie było obowiązku zwrotu podwójnego zadatku, ale realizacja zobowiązań uzgodnionych przez strony rozwiązujące umowę, - art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazany przepis będzie miał zastosowanie, podczas gdy kontrahent skarżącego nie zapłacił skarżącemu podwójnego zadatku, ale strony uzgodniły polubownie zwrot zadatku i nadto zapłatę kwoty odpowiadającej podwójnej wysokości zadatku, - art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na jego pominięciu i braku ustalenia, że bez rozwiązania umowy przedwstępnej i zapłaty przez kontrahenta skarżącego umówionej kwoty, skarżący miałby roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W świetle powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania w terminie 30 dni interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że przedstawione przez skarżącego stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego przede wszystkim zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ ocenił podatkowe skutki sytuacji, o której mowa w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. wypłaty zadatku w podwójnej wysokości na skutek odstąpienia od umowy. W przedmiotowej sprawie natomiast doszło pomiędzy stronami do rozwiązania umowy, na podstawie którego to porozumienia wnioskodawca otrzymał zwrot zadatku, a oprócz tego "odstępne" wynoszące podwójną wartość zadatku. Wystosowane do organu zapytanie wnioskodawcy nie dotyczyło zwrotu zadatku lecz wypłaty "odstępnego". Choć co do zasady odszkodowania i kary umowne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem autora skargi, wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy jest wyjątkiem od tej reguły. Nie ma bowiem związku pomiędzy rozwiązaniem umowy a zaistnieniem szkody. Organ wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a cyt. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie i oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że zasługują one na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy otrzymana przez skarżącego, w związku z rozwiązaniem za porozumieniem stron przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, kwota równa dwukrotności pobranego zadatku stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem, czy też – jak chce tego organ interpretacyjny – stanowi odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W myśl z kolei art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, a pojęcie to ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W tym kontekście, zdaniem Sądu, opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja spełnia przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, który to przepis na równi z działaniami traktuje powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji. Dla uznania, że mamy do czynienia z tego typu usługą konieczne jest jedynie wykazanie odpłatności czynności i że doszło do uzyskania bezpośredniej korzyści przez jedną ze stron umowy. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie podnosi skarżący, oba te warunki zostały spełnione. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę wynika bowiem jednoznacznie, że kontrahenci zgodną wolą stron rozwiązali umowę przedwstępną za ustalonym wynagrodzeniem. Jak zasadnie argumentuje się w skardze, strony zgodnie zrezygnowały z zawarcia przyrzeczonej umowy kupna sprzedaży, przy czym kontrahent wnioskodawcy zapłacił umówioną kwotę za zrzeczenie się przez skarżącego wierzytelności o zawarcie umowy przyrzeczonej, którą mógłby wyegzekwować przymusowo, stosownie do treści art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego. Otrzymane odstępne jest zatem swoista ceną tolerowania (znoszenia) przez skarżącego tego, że konkretna osoba (jego kontrahent - sprzedający) nie zawarł z nim umowy i nie przeniósł na niego własności nieruchomości. Dla tego dostawcy (osoby, która miała sprzedać nieruchomość) jest to zaś odpłata (korzyść) za możliwość niesprzedania obiecanej nieruchomości. Wszystko to ma natomiast związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji wykluczone jest, by wystąpiła jakakolwiek szkoda, a tym samym odszkodowanie czy rekompensata, które są efektem wyrządzenia szkody, jak chce tego organ. Nie ulega bowiem wątpliwości, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, że rezygnacja przez sprzedającego z zawarcia umowy przyrzeczonej nie była jednostronna i samowolna. Dlatego też niezasadne było odwoływanie się przez interpretatora do treści art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, albowiem w sprawie nie doszło do odstąpienia od zawarcia umowy. Poza tym, w doktrynie prawa cywilnego obecnie coraz częściej kwestionowany jest charakter zadatku jako odszkodowania (por. J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018, komentarz do art. 394 k.c.). A z tej właśnie okoliczności organ wywodził brak opodatkowania czynności opisanej przez skarżącego we wniosku o interpretację. Zwraca się uwagę, że argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu zadatku w kategoriach odszkodowania jest całkowity brak związku (chyba że strony uzgodniły inaczej) między wysokością zadatku a rozmiarami powstałej szkody, a nawet samym jej zaistnieniem. Sytuacja prawna wierzyciela w sytuacji określonej w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego ulega bowiem wzmocnieniu w ten sposób, że m. inn. nie ma on obowiązku wykazywania, że poniósł szkodę i jaka jest jej wysokość. Jednak zachowanie przedmiotu zadatku lub uzyskany zwrot jego podwójnej wartości nie stanowią odszkodowania, a jedynie pełnią tę samą funkcję. Ponoszący odpowiedzialność może bowiem zostać obciążony w większym rozmiarze, niż wynosi szkoda, a nawet mimo braku szkody (tak: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, LEX 2014). Działanie zadatku ulega zresztą zniweczeniu m. inn. wówczas, gdy umowa uległa rozwiązaniu, co miało miejsce na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (por. art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego). W tym przypadku obowiązek zapłaty podwójnego zadatku nie istnieje. Ponadto zwrócić należy uwagę na przytoczone również w skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym podkreśla się jednogłośnie na tle porównywalnych w istocie spraw dotyczących wcześniejszego rozwiązania umów, że wcześniejsze rozwiązanie umowy zgodnie z wolą stron nie rodzi obowiązku odszkodowania, z uwagi na brak szkody tą czynnością spowodowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co zarzucano w skardze. Przyjąć bowiem należało, że zapłata kwoty określonej w wystawionej przez skarżącego fakturze (kwoty, która przez strony umowy została ustalona w wysokości podwójnego zadatku, ale zadatkiem nie była) stanowiła wynagrodzenie za nieskorzystanie przez niego z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej) i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżący prawidłowo wystawił fakturę VAT na otrzymaną kwotę [...]zł powiększoną o stosowny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowane rozważania. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) i opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).