I SA/Kr 867/23

|Sygn. akt I SA/Kr 867/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2019 r. nr 1201-IOV-1.4033.18.2019.4 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniem z dnia 25 lipca 2019r. nr 1201-IOV-1.4033.18.2019.4, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 25 kwietnia 2019r. nr 1210-SPV.4103 2 31 do 54.2019 w przedmiocie przedłużenia S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. - do dnia 31 sierpnia 2019r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 25 października 2017r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 12§5 O.p. termin ww. zwrotu przypadał na dzień 27 grudnia 2017r. Do zwrotu nadwyżki podatku jednak nie doszło, bowiem postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu do dnia 23 kwietnia 2018r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2018r. Termin zwrotu ww. nadwyżki podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze przedłużał jeszcze kilkakrotnie, mianowicie: - postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. - do dnia 28 września 2018r., - postanowieniem z dnia 19 września 2018r. - do dnia 29 marca 2019r., - postanowieniem z dnia 13 lutego 2019r. - do dnia 31 maja 2019r., - postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019r. - do dnia 31 sierpnia 2019r. W uzasadnieniu ostatniego z powyższych postanowień organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 11 grudnia 2017r. została wszczęta w spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do września 2017r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku, m.in. dokonanym za wrzesień 2017r., spółka zawyżyła podatek naliczony. Mając na uwadze fakt, iż spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego nie złożyła również korekt deklaracji, w tym także za ww. okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z dnia 12 lutego 2019r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do września 2017r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zaś po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 25 lipca 2019r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży są w tym zakresie nierzetelne i wadliwe. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, których przedmiotem były luksusowe samochody osobowe sprowadzane z zagranicy i rejestrowane na podmioty, tzw. słupy, w celu ominięcia obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług, który powstałby w realnych transakcjach gospodarczych. W ocenie organu wystawione na rzecz Spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmioty wystawiające faktury zostały wykorzystane jako kolejne ogniwa w łańcuchu tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji przedłużając termin zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są zgodne ze stanem faktycznym i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i rozsądnego czasu na zwrot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121§1 O.p., nie podjął działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, a zebrany materiał ocenił w sposób błędny i dokonał w oparciu o niego nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co skutkowało bezpodstawnym przedłużeniem terminu do zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2017r. Skarżąca podniosła ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2020r. sygn. akt I SA/Kr 1084/19 uchylił postanowienia organów obu instancji, stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż w niej podniesione. W ocenie Sądu, kontrolowane postanowienie nie przedłużyło w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Przytaczając treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku może zostać wydane wyłączenie w przypadku, gdy termin dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Sąd zauważył, że okolicznością bezsporną jest, iż pierwotny termin zwrotu podatku przypadał na dzień 27 grudnia 2017r., natomiast zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, z którego pierwsze, wydane w dniu 21 grudnia 2017r., a przedłużające termin zwrotu do dnia 23 kwietnia 2018r., zostało doręczone skarżącej w dniu 3 stycznia 2018r., a zatem po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku. W sytuacji, w której wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne (z uwagi na jego doręczenie po terminie zwrotu podatku określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), przyjąć należało, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem utrzymanym w mocy przez zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2019r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu podatku" należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu podatku" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu. Zdaniem kasatora, przez zwrot "przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" należy rozumieć termin, który jest przeznaczony dla organu do dokonania określonych czynności. Organ zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji jest okoliczność, że prawomocne i ostateczne (w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji) postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 141§4 zd. drugie p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, które to uchybienie nie pozwala organom na przyjęcie, jak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadnienie jest niespójne wewnętrznie, bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując jednocześnie wprost, że powodem uchylenia jest okoliczność doręczenia prawomocnego i ostatecznego (w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji) postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2017r., które zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jedynie w piśmie z dnia 2 września 2020r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2023r. sygn. akt I FSK 1267/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd kasacyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające uznając, że nie została zachowania ciągłość terminów kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., albowiem pierwsze z wydanych postanowień, to jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 21 grudnia 2017r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. do dnia 23 kwietnia 2018r., zostało doręczone podatnikowi w dniu 3 stycznia 2018r., podczas gdy ustawowy termin do zwrotu podatku (za wrzesień 2017r.) przypadał na dzień 27 grudnia 2017r. Z powyższego wynika, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2019r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 13 lutego 2019r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 maja 2019r., Sąd pierwszej instancji skontrolował także zgodność z prawem niezaskarżonego postanowienia tego organu z dnia 21 grudnia 2017r., uznając, że wydane zostało z naruszaniem prawa, albowiem przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, który wyekspirował. Oceniając przywołane działanie Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że jak stwierdzono w wyroku składu 7. sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021r. sygn. akt I FSK 699/20). Jednakże zarysowane powyżej zależności wynikające z materialnoprawnego charakteru terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług determinujące konsekwencje przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu, nie modyfikują reguły związania sądu administracyjnego granicami sprawy (art. 134§1 p.p.s.a.). Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" powoduje, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Elementem sprawy przedłużenia terminu zwrotu VAT jest przesuniecie w czasie możliwości realizacji przez podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku naliczonego), do określonego, wyznaczonego według daty, terminu. Przesunięcie to, stosownie do wniosków wypływających z wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowanej w orzecznictwie, jest zasadniczo determinowane istnieniem po stronie organu podatkowego określonych wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz zakresem czynności, jakie mają być podjęte (są podejmowane) w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Są to elementy zindywidualizowane, stanowiące przedmiot danego rozstrzygnięcia podatkowego (przesuniecie momentu realizacji prawa do zwrotu podatku do określnej daty) oraz rozstrzygnięcia tego uzasadnienie, aktualizujące się w dacie wydania postanowienia (istnienie określonych wątpliwości co do zasadności zwrotu i potrzeba jego zweryfikowania w trybie określonych czynności). Tak wyznaczony zakres sprawy nie obejmuje innych przesunięć (przedłużeń) terminu zwrotu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy (miesięczny, kwartalny), dokonanych odrębnymi postanowieniami organu podatkowego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieprawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w ramach rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2019r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 13 lutego 2019r., zweryfikował prawidłowość (legalność) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 21 grudnia 2017r., które nie było zaskarżone, funkcjonowało w obrocie prawnym wywierając właściwe dla niego skutki prawne, a jako takie wyznaczało termin do którego nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Jak powyżej zaznaczono, sytuacja taka nie dotyczyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 21 grudnia 2017r. Końcowo Sąd kasacyjny odnotował, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 października 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1548/20, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 13 lutego 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r., które poprzedzało postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie, to orzeczenie to nie było prawomocne i zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2023r. sygn. akt I FSK 1548/20. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji miał na uwadze również treść art. 190 p.p.s.a. oraz zapadły uprzednio w tej sprawie wyrok NSA z dnia 16 maja 2023r. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz, jak w sprawie niniejszej, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Kluczowy zatem powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. W okolicznościach sprawy poddanej osądowi, organ wydał kolejne już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (piąte). Kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. W przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Co istotne i co wymaga podkreślenia w realiach tej sprawy, ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu (wyznaczana data) zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości czy wręcz iluzoryczna. Prowadzonym rozważaniom (w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych) należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym. Uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. Data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu. Dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziałuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku. Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16). Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia nie wskazał, które konkretne czynności zostały zaplanowane i do tej pory już wykonane, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, trzeciego i kolejnych których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla obecnej sprawy piątego już przedłużenia. Konieczność przeprowadzenia danej czynności a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. Zaplanowane czynności i kierunek działań organu wyznaczony przez treść art. 87 u.p.t.u. powinien być realny do wykonania i przyczynić się do dokonania zwrotu podatku VAT. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku. Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i sporządzi uzasadnienie rozstrzygnięcia pozwalające odtworzyć zakres planowanych i zrealizowanych czynności w ramach dokonanego przedłużenia zwrotu podatku VAT. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) oraz kwotę 17,00 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2021r. poz. 1923 ze zm.), co orzeczono w punkcie II wyroku.