I SA/Kr 867/24

|Sygn. akt I SA/Kr 867/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Wiesław Kuśnierz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 17 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi K. T., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 17 lipca 2020 r. nr 1201-IER.7010.16.2020,, w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę., , , , skargę oddala., , , , Postanowieniem z dnia 17 lipca 2020r. znak 1201-IER.7010.16.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone przez podatnika K.T. (zwanego dalej Podatnikiem lub Skarżącym) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 05.05.2019r. nr 1226.7010.1854.2020 BA 34676/20, sprostowane następnie postanowieniem z dnia 27.05.2020 r. nr 1226.7010.2508.2020 BA 40703/20, wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 7.492,00 zł na poczet: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 6.085,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.407,00 zł, Przedmiotowe postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 22.03.2020 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, wspólne zeznanie podatkowe małżonków K. i K. T. PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty 10.729,00 zł. W dniu 26.03.2020 r. do ww. Urzędu wpłynęła korekta wspólnego zeznania podatkowego małżonków PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty 10.729,00 zł. Na dzień złożenia ww. zeznania Podatnik posiadał w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce, zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej w dniu 05.02.2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 46.436,00 zł. w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie 12.836,00 zł. Na kwotę podatku do zapłaty Organ podatkowy zarachował kolejno, wpłatę z dnia 28.04.2017r. w wysokości 12.836,00 zł oraz wpłatę z dnia 05.02.2020 r. w kwocie 33.600,00 zł proporcjonalnie tj. kwotę 27.515,00 zł na należność główną i kwotę 6.085,00 zł na odsetki za zwłokę i na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, wydał stosowne postanowienie nr 1226.SER.7010.588.2020 BA 19913/20 z dnia 02.03.2020 r. Zostało ono zwrócone do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Po zaksięgowaniu powyższych wpłat, na koncie Podatnika pozostała częściowo nieuregulowana zaległość, w kwocie należności głównej 6.085,00 zł. Wobec powyższych faktów część nadpłaty w kwocie 7.492,00 zł odpowiadająca wysokości kwoty należności głównej wraz z odsetkami, została zaliczona na poczet ww. zaległości podatkowej. Pozostała część nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019r., została Podatnikowi zwrócona w kwocie 3.237,00 zł na rachunek bankowy. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, wydał postanowienie z dnia 05.05.2020 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 26.03.2020r. wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019 r. w łącznej kwicie 7.492,00 zł na zaległość podatkową w PIT-36 za 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie w sprawie wystąpiły okoliczności mające odniesienie do przebiegu toczącej się sprawy. W dniu 17.07.2018 r. Podatnik złożył do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 73.500,00 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku pobranego w dniu 07.07.2016 r. Decyzją z dnia 07.09.2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w kwocie 73.500,00 zł. W związku z powyższym w dniu 25.09.2018 r. wpłynęło odwołanie Podatnika skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 04.01.2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 07.09.2018r. odmawiającej Podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. kwocie. Nie uznając argumentów organu II instancji, Podatnik zaskarżył wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu 23.12.2019 r. do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30.05.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, w którym Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym w dniu 09.01.2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, wydał decyzję o numerze 1271-SPV.4102.22.2018/1371/2020 stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł. W dniu 30.01.2020 r. wskazany Urząd dokonał zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy Podatnika. Równocześnie Podatnik na gruncie rozpatrywanej sprawy nie godząc się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 05.05.2020 r. nr 1226.7010.1854.2020 BA, pismem z dnia 14.05.2020 r., złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby-Administracji -Skarbowej w Krakowie zarzucając mu: - naruszenie przepisów art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 wz. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i zaliczenie części nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w tym również na poczet odsetek za zwłokę, które zadaniem Podatnika nie powinny przez Organ zostać naliczone, a także uznanie, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, od którego został niesłusznie pobrany przez Płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki, może zostać zakwalifikowane jako zaległość podatkowa. Nie podzielając zarzutu oraz argumentacji zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w opisanym na wstępie postanowieniu, po przywołaniu treści art. 51§1 , art.133§3, art.73§2 pkt.1, art.76§1 oraz art.76a§1 i 53§ 1i §4 Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie O.p.) stwierdził, iż w toku kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w zażaleniu, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do odstąpienia od zastosowania w sprawie przepisu art. 76 i 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ II instancji wskazał na wstępie na dyspozycje art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. póz. 1387 z późn. zm.), zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z ust. 1a tegoż przepisu, w terminie określonym w ust. l podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 3 Ob; 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c; 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 e. Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 4 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić: 1) różnicę między podatkiem należnym; wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1; a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników; 2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust.1a pkt 1; 3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek; 4) należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3. W ocenie organu zażaleniowego powyższy przepis w obowiązującym brzmieniu nie zmienionym w zakresie rozpatrywanej sprawy wskazuje, że termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016 rok przypadał na dzień 02.05.2017 r. Kwota z zeznania PIT-36 (pierwotnego) została po wpłacie z dnia 28.04.2017 r. zarachowana na poczet zadeklarowanej korektą z dnia 02.05.2020 r. kwoty 46.436,00 zł, natomiast wpłatę z dnia 05.02.2020 r. w wysokości 33.600,00 zł. Organ zarachował proporcjonalnie tj. kwotę 27.515,00 na należność główną i kwotę 6.085,00 zł na odsetki za zwłokę. W związku z powyższym, wskutek złożenia przez Podatnika w dniu 05.02.2020 r. korekty zeznania PIT-36 za 2016 rok - wystąpił podatek do zapłaty, który zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p., stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie natomiast do art. 53 § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Równocześnie organ II instancji zauważył, iż ujawnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok nastąpiło w dniu 05.02.2020 r., czyli po uprzedniej realizacji zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w dniu 30.01.2020 r., którego podstawą była decyzja nr 1271-SPV.4102.22.2018/1371/2020 stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż sytuacji ujawnienia na czas zaległości, tj. na czas zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, Organ podatkowy byłby obowiązany do dokonania zaliczenia w trybie art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości -lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przepisie (art. 76 § 1 O.p.) bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu" a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Zatem, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w cytowanym przepisie, administracja podatkowa nie tyle może, co musi dokonać kompensaty nadpłaty z zobowiązaniami oraz z zaległościami podatkowymi podatnika. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, organ zażaleniowy zaznaczył, iż sposób rozliczania nadpłaty na zaległość podatkową za 2016 rok, wynikał wprost ze wskazania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Przytaczając treść art. 54§1 O.p. organ zażaleniowy zauważył, iż zawarty w nim katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, jest katalogiem zamkniętym. Jest to tzw. numerus clausus (w przeciwieństwie do katalogu otwartego, oznaczanego przez ustawodawcę m.in. poprzez zastosowanie zwrotu w szczególności). Uzupełniając organ II instancji wskazał, iż w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 54 ww. ustawy nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym, statuująca odstąpienie od naliczania odsetek wskutek opóźnienia realizacji obowiązku podatkowego, zaprezentowany w uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład obowiązującego systemu prawa. Stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie dostrzegł okoliczności wyłączających obowiązek naliczania odsetek przez Organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej wystąpiła zaległość podatkowa pomimo, iż zgodnie z uzasadnieniem, złożenie korekty deklaracji nastąpiło w wyniku stwierdzenia przez Organ podatkowy nadpłaty po wyroku Sądu. W tym zakresie organ zażaleniowy zauważył, iż odsetki podatkowe powstają gdy nie dotrzyma się terminu zapłaty podatku, nie ma tu znaczenia przyczyna opóźnienia, chodzi o sam jego fakt. Zaległość podatkowa jest efektem spóźnienia się w zapłacie kwoty całego podatku jak i również zaliczek bądź rat (art. 51 §1 i 2 ustawa Ordynacja podatkowa). Podatek niezapłacony w terminie płatności zgodnie z art. 51 § l Ordynacji podatkowej staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto, przepis ten stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 o.p.). Innymi słowy zaległość podatkowa powstaje w wyniku uchybienia terminu płatności, a dla jej powstania bez znaczenia jest kryterium winy, czy też przyczyna, która wywołała taki stan rzeczy. Tym samym, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia (wyrok WSA sygn. akt III SA 1143/03, LEX komentarz Ireneusz Nowak). Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż był Podatnik zobowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty. Organ podatkowy w niniejszej sprawie był zobowiązany do zaliczenia omawianej nadpłaty na poczet zaległości w podatku PIT, zgodnie z treścią art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Obowiązujące przepisy prawa w sposób jasny wskazują na sposób księgowania wpłat po terminie, na zaległości z rozbiciem proporcjonalnym na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jednocześnie organ zażaleniowy zauważył, -że zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia deklaracji PIT-36 za 2019 rok, tj. 22.03.2020 r., o czym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści postanowienia wskazano na konieczność naliczenia odsetek za zwłokę, okres ich naliczenia powołując art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stawkę. Zatem, uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe. Tym samym, Organ pierwszej instancji wypełnił ciążącą na nim powinność wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Nadto, organ II instancji wyjaśnił m.in. , iż z istoty rzeczy, w badanej sprawie, nie znajduje podstaw prawnych instytucja obniżonych stawek odsetek (50%), bowiem korektę zeznania złożono po upływie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, który jest jednym z warunków treści przepisu art. 56a ustawy Ordynacja podatkowa. Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się Podatnik, który złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie . W wywiedzionej skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 51 §1 oraz 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. 2019 póz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, od którego został niesłusznie pobrany przez Płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki, może zostać zakwalifikowane jako zaległość podatkowa. - art. 73 §2 pkt 1, art. 76 §1 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczenia na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek. Podnosząc przedmiotowe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, oraz o zasądzenie od Organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania . W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż spór na gruncie niniejszej sprawy nie dotyczy tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, ale w rzeczywistości ma charakter systemowy bowiem dotyczy oceny czy dopuszczalnym jest w świetle zasad demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której to Skarb Państwa dysponując nienależnie pobranym podatkiem przekraczającym ponad dwukrotnie podatek, który powinien był zostać zapłacony, może rościć sobie prawo do odsetek od zaległości podatkowej i traktować podatek niepobrany w dwukrotnie niższej wysokości jako zaległość podatkową. Zdaniem Skarżącego, sytuacja, w której Skarb Państwa dysponuje podatkiem w dwukrotnie wyższej wysokości od należnej nie może powodować po stronie Skarżącego późniejszych negatywnych konsekwencji, gdy podejmie on kroki celem uregulowania swojej sytuacji prawno-podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w świetle konstytucyjnych zasad powyższa praktyka jest niedopuszczalna bowiem wypacza idee odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. W swoim rozstrzygnięciu Organ zupełnie pomija aspekt dysponowania przez Skarb Państwa podatkiem w wysokości dwukrotnie wyższej od należnej. Gdyby Organ uwzględnił tę okoliczność, a więc spojrzał na prowadzone postępowanie całościowo, a nie wybrał wygodne dla niego okoliczności, doszedłby do innych wniosków niż te zawarte w postanowieniu. W ocenie autora skargi prowadząc postępowanie Organ zobowiązany był uwzględnić dwie kwestie: - źródłem nieprawidłowego rozliczenia podatku Skarżącego, było działanie płatnika, który kierował się wadliwymi interpretacjami podatkowymi, które w wyniku postępowania przed sądami administracyjnymi były i są uchylane - w tym kontekście Skarżący wskazał na wyrok NSA z 26 lutego 2018 r. o sygn. IFPS 5/17, w którym sąd stwierdził, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest sytuacja, gdy naruszenia prawa przez organy państwa (w tym przypadku błędnym rozumieniem spółki, w której Skarb Państwa posiada bezpośrednio lub pośrednio większościowy udział) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w tym przypadku w postaci naliczenia odsetek od zaległości), a niekorzystne dla podatnika (w postaci obowiązku zapłaty odsetek); - na skutek błędnego rozliczenia Skarżącego w ostatecznym rozrachunku Skarb Państwa dysponował kwotą wyższą niż była mu należna. W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości dla rozpatrzenia niniejszej sprawy Organ zobowiązany był ustalić, w którym momencie, w przypadku złożenia korekty deklaracji, powstały nadpłata i zaległość podatkowa. Ustalenie tej okoliczności pozwoliłoby Organowi ustalić czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata, co wpływa na ewentualne naliczenie odsetek. Zaniechanie ustalenia powyższych okoliczności doprowadziło do wydania i utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności podkreślono m.in., iż Organ nie tylko powinien opierać się na brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty, ale również powinien uwzględnić wyjątkowy charakter zaistniałej sytuacji i fakt, że korekta Zeznania rocznego nie była następstwem nieprawidłowości powstałych po stronie Mocodawcy, ale była od niego całkowicie niezależna. Przytaczając treść art.76 O.p. skarżący zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za sporną kwestię uchodzi interpretacja art. 76 §2 Ordynacji podatkowej. Sporne pozostaje czy regulacja z §2 z punktu drugiego ma charakter szczególny względem punktu pierwszego, czy też nie. Konsekwencją rozstrzygnięcia pozytywnego byłoby to, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji/zeznania podatkowego przesuwałoby termin zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie negatywne oznaczałoby, że w przypadkach zapłaty przez podatnika lub płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowałoby z dniem powstania nadpłaty, jednakże z zastrzeżeniem, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Niezależnie od przyjętego podejścia moment zaliczenia nadpłaty nie może rodzić negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. W związku z powyższym, zdaniem autora skargi, na szczególną uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 maja 2019 r. o sygn. I SA/G1 1264/18, w którym sąd wskazał, że: przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50). Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Zdaniem Skarżącego rozpatrując sprawę Organ zobowiązany był więc uwzględnić: sprawie nadpłaty fakt, że Skarb Państwa od daty wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. pobranego przez Płatnika do daty zwrotu, tj. 30 stycznia 2020 r. dysponował kwotą 73 500 zł, kwota ta została Mocodawcy zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast w sprawie zaległości Organ winien uwzględnić fakt, że Podatnik wraz ze złożoną 4 lutego 2020 r. korektą zeznania rocznego posiadał kwotę do zapłaty 33 600 zł z terminem płatności 30 kwietnia 2017 r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od 1 maja 2017 r. Zatem w ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie równocześnie istniała nadpłata jak również zaległość podatkowa. Nadpłata wartościowo przewyższała zaległość podatkową. Zatem Skarb Państwa w okresie za jaki od zaległości podatkowej zostały naliczone odsetki za zwlokę był w dyspozycji sumy co najmniej odpowiadającej zaległości podatkowej, wpłaconej przez płatnika podatnika. W takich sprawach obowiązkiem organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Procedowanie w inny sposób jest jednoznaczne z naruszeniem zasady sprawiedliwości oraz godzi w rządy prawa. Z samego faktu powstania nadpłaty wywieść należy, że Skarżący wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Kr 842/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.T. (dalej jako "skarżący", "podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 lipca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 842/20 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że sposób rozliczania nadpłaty na zaległość podatkową regulują przepisy art.76 §1 i art.76a§1 w zw. z art. 55 § 2 O.p.. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 76a § 1 O.p. stawowi z kolei, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie,- na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z przywołanym art.55§2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W tym miejscu należy przypomnieć nadto, iż przez zalęgłość podatkową zgodnie z art.51 O.p. należy rozumieć podatek niezapłacony w terminie jego płatności (§1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§2). Przepisy §1 i §2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§3). Stosownie natomiast do art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, odsetki za zwłokę, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, iż prawidłowo organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, iż termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016r. przypadł na dzień 2 maja 2017r. Prawidłowo postąpił więc organ I instancji zaliczając skarżącemu proporcjonalnie (przy uwzględnieniu jego wcześniejszej wpłaty) zgodnie z dyspozycją przywołanego art.55§2 O.p. dokonaną przez niego w dniu 5.02.2020r. wpłatę w kwocie 33.600zł w ten sposób, iż kwotę 27.515,00 zarachował na poczet należności głównej zaś kwotę 6.085,00 zł na poczet odsetek za zwłokę . Analogicznie zasadnie postąpił organ I instancji zarachowując na zasadzie art.76 §1 i art.76a§1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. na nadpłatę wynikającą z PIT-36 za 2019r. w kwocie 7492 zł na poczet pozostającej zaległości podatkowej za 2016r. w ten sposób, iż kwotę 6085 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 1407zł zaliczył na poczet należnych odsetek. Należy bowiem podkreślić, iż na dzień złożenia PIT-36 za 2019 rok skarżący posiadał w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce, zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej przez Skarżącego w dniu 05.02.2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 46.436,00 zł. w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie 12.836,00 zł. Mając na uwadze treść art.51§1 O.p. słusznie przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż z chwilą złożenia ww. korekty zeznania PIT wystąpił podatek do zapłaty, który automatycznie stał się zalęgłością podatkową. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, iż termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016 r. przypadł na dzień 2 maja 2017 r. Sąd uznał więc, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił zaliczając skarżącemu proporcjonalnie (przy uwzględnieniu jego wcześniejszej wpłaty) zgodnie z dyspozycją przywołanego art. 55 § 2 O.p. dokonaną przez niego w dniu 5 lutego 2020 r. wpłatę w kwocie 33.600 zł w ten sposób, iż kwotę 27.515,00 zł zarachował na poczet należności głównej zaś kwotę 6.085,00 zł na poczet odsetek za zwłokę. Analogicznie zasadnie postąpił organ pierwszej instancji zarachowując na zasadzie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. na nadpłatę wynikającą z PIT-36 za 2019 r. w kwocie 7492 zł na poczet pozostającej zaległości podatkowej za 2016 r. w ten sposób, iż kwotę 6085 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 1407 zł zaliczył na poczet należnych odsetek. Sąd podkreślił okoliczność, iż na dzień złożenia PIT-36 za 2019 rok skarżący posiadał w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce, zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej przez skarżącego w dniu 5 lutego 2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 46.436,00 zł w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie 12.836,00 zł. Mając na uwadze treść art. 51 §1 O.p. Sąd uznał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie przyjęły, iż z chwilą złożenia ww. korekty zeznania PIT wystąpił podatek do zapłaty, który automatycznie stał się zaległością podatkową. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ujawnienie przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok nastąpiło w dniu 5 lutego 2020 r., czyli po uprzedniej realizacji w dniu 30 stycznia 2020 r. zwrotu na rachunek bankowy skarżącego nadpłaty z oprocentowaniem, którego podstawą była decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2020 r. stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu w twierdzeniu, iż odsetki, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Sąd wskazał, iż ustawodawca w treści art. 54 § 1 O.p. dokonał enumeratywnego w wyliczenia przypadków, sytuacji w których odsetek za zwłokę się nie nalicza. Analiza treści wskazanego przepisu wskazuje na brak okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalałaby organowi zaniechać naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2016 r. tak na gruncie O.p. jak również innych ustaw. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają organom podatkowym luzu decyzyjnego w ramach tzw. uznania administracyjnego w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Regulacje te są jasne i precyzyjne, a obowiązkiem organów podatkowych jest ich stosowanie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe były zobligowane do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty skarżącego z 5 lutego 2020 r. oraz nadpłaty podatku z tytułu PIT-36 za 2019 r. na należność główną i odsetki, albowiem w tym czasie wobec złożenia w dniu 5 lutego 2019 r. korekty zeznania PIT-36 za rok 2016 r. została ujawniona (istniała) zaległość w zakresie podatku dochodowego za wskazany rok. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 887/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne było ustalenie w jakim momencie w przypadku złożenia korekty deklaracji PIT-36 powstała nadpłata i zaległość podatkowa. Ustalenie tej okoliczności pozwoliłoby Sądowi pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenić czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata. To zaś miałoby istotny wpływ na ewentualne naliczenie odsetek za zwłokę. Sąd pierwszej instancji powinien więc wskazać te dwa momenty w taki sposób, by można było ocenić czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę wyjątkowy charakter zaistniałej sytuacji i fakt, że korekta zeznania rocznego złożona przez podatnika nie była następstwem nieprawidłowości powstałych z winy Skarżącego, lecz była całkowicie od niego niezależna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd związany jest dokonaną uprzednio oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 sierpnia 2023 r., III SA/Gd 221/23. Wynikające z art. 153 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako "p.p.s.a.") związanie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, oznacza że Sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przy kolejnym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznano skargę poprzednio i wydano orzeczenie (por. Wyrok NSA z 10 września 2024 r., III OSK 3266/23, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy organ podatkowy rozliczając zaległość podatkową zasadnie zarachowały wpłaty na poczet należności głównej i odsetki za zwłokę w sytuacji gdy w czasie istnienia zaległości podatkowej dysponował nadpłatą ( nienależnie pobraną przez płatnika) przekraczająca wielkość zaległości . W tak zarysowanym sporze przypomnieć należy stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w dniu 05.05.2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 7.492,00 zł na poczet: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 6.085,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.407,00 zł, (rozliczenie z dniem 26.03. 2020 r. za podatek PIT za 12/2016 r. ) W dniu 26.03.2020 r. do ww. Urzędu wpłynęła korekta wspólnego zeznania podatkowego małżonków PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty 10.729,00 zł. Na dzień złożenia ww. zeznania Podatnik posiadał bowiem w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce, zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej w dniu 05.02.2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 46.436,00 zł. w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie 12.836,00 zł. Na kwotę podatku do zapłaty Organ podatkowy zarachował kolejno, wpłatę z dnia 28.04.2017r. w wysokości 12.836,00 zł oraz wpłatę z dnia 05.02.2020 r. w kwocie 33.600,00 zł proporcjonalnie tj. kwotę 27.515,00 zł na należność główną i kwotę 6.085,00 zł na odsetki za zwłokę i na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, wydał stosowne postanowienie nr 1226.SER.7010.588.2020 BA 19913/20 z dnia 02.03.2020 r. Po zaksięgowaniu powyższych wpłat, na koncie Podatnika pozostała częściowo nieuregulowana zaległość, w kwocie należności głównej 6.085,00 zł. Wobec powyższych faktów część nadpłaty w kwocie 7.492,00 zł odpowiadająca wysokości kwoty należności głównej wraz z odsetkami, została zaliczona na poczet ww. zaległości podatkowej. Pozostała część nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019r., została Podatnikowi zwrócona w kwocie 3.237,00 zł na rachunek bankowy. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, wydał postanowienie z dnia 05.05.2020 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 26.03.2020r. wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019 r. w łącznej kwicie 7.492,00 zł na zaległość podatkową w PIT-36 za 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie w sprawie wystąpiły istotne okoliczności mające odniesienie do przebiegu toczącej się sprawy. W dniu 17.07.2018 r. Podatnik złożył do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 73.500,00 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku pobranego w dniu 07.07.2016 r. W tym bowiem dniu płatnik O. S.A. niezasadnie pobrał odprawę w kwocie 105 000 zł, od której pobrał podatek wg stawki 70% w kwocie 73 500 zł. Podatek w wysokość jw. Wpłacono na konto organu podatkowego w dniu 22.08.2016r. w zbiorczej wpłacie należności za miesiąc 07/2016r. Decyzją z dnia 07.09.2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w kwocie 73.500,00 zł. W związku z powyższym w dniu 25.09.2018 r. wpłynęło odwołanie Podatnika skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 04.01.2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 07.09.2018r. odmawiającej Podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. kwocie. Nie uznając argumentów organu II instancji, Podatnik zaskarżył wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu 23.12.2019 r. do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30.05.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, w którym Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że odprawa wypłacona Stronie przez O. S.A. z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, powinna zostać objęta 70% zryczałtowaną stawką podatku dochodowego. W związku z powyższym w dniu 09.01.2020 r. Naczelnik Małopolskiego w Krakowie, wydał decyzję o numerze 1271-SPV.4102.22.2018/1371/2020 stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł. W dniu 30.01.2020 r. wskazany Urząd dokonał zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy Podatnika. Przepis art. 51 §1 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa już następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Aktualnie art. 51 § 1 o.p. nie stanowi podstawy do określenia w decyzji podatkowej zaległości podatkowej oraz odsetek wyliczonych na dzień wydania tej decyzji. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego, o ile powstaje ono z mocy prawa. W podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) czyli z mocy prawa . Zgodnie z art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z kolei przepis art. 45 ust. 4 stanowi o obowiązku wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Rozliczenie PIT -36 za 2016 r. wraz z zapłatą zobowiązania upływał w dniu 2 maja 2017r. Zatem z chwilą nieuiszczenia z dniem 2 maja 2017 r. należnego podatku za 2016r. powstała zaległość podatkowa. Kwestia ta była już wyjaśniona w wyroku z 25 listopada 2020 r. Niemniej jednak podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa została ujawniona dopiero w dniu 5 .02. 2020 r. w wyniku korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016r. co ma bardzo istotne konsekwencje. W tym dniu nie istniała już nadpłata w kwocie 73.500 zł. W dniu 30.01.2020 r. Urząd Skarbowy dokonał bowiem zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżącym, że Urząd Skarbowy posiadał od 22.08.2016 r. do 30.01.2020 r. kwotę 73.500 zł nienależnie wpłaconego przez płatnika podatku strony. Nadpłata powstała w dniu 22.08.2016r. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Niewątpliwie kwota tej nadpłaty mogłaby rzutować na rozliczenie zaległości podatkowej za 2016r. gdyby nie została wcześniej zwrócona wraz ze stosownymi odsetkami. Odsetki są bowiem formą rekompensaty za utracone korzyści związane z opóźnieniem w otrzymaniu należnych środków. Odnosząc się natomiast do twierdzenia zawartego w skardze strony, iż w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę nie powinny być w ogóle naliczane z uwagi na brak winy strony w uszczupleniu zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że nie ma ono podstaw prawnych. Fakt, że korekta zeznania rocznego złożona przez podatnika nie była następstwem nieprawidłowości powstałych z winy Skarżącego, lecz była całkowicie od niego niezależna nie może mieć znaczenia w kwestii rozliczenia odsetek. Brak naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stanowiłby w tej sytuacji podwójną korzyść dla podatnika co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W dniu 30.01.2020 r. Urząd Skarbowy dokonał bowiem zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Z tego tytułu brak jest podstaw prawnych jak i faktycznych aby odstąpić od naliczenia odsetek od zaległości podatkowych powstałych za 2016 r. z uwagi na fakt posiadania przez Urząd od 22.08.2016 r do 30.01.2020 r. kwoty 73.500zł nienależnie wpłaconego przez płatnika podatku strony. Tym bardziej nie można twierdzić, że oprocentowanie zaległości podatkowej spowodowało nadmierne negatywne dla podatnika konsekwencje. Z jednej strony organ podatkowy rozliczając zaległość podatkową zasadnie zarachował wpłatę na poczet należności głównej i odsetki za zwłokę, z drugiej zwracając Podatnikowi nadpłatę dokonał tego wraz z należnym stronie odsetkami. Nastąpiła więc wzajemna kompensata tych odsetek za okres gdy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa jest przy tym kategorią obiektywną, niezależną od winy podatnika. (Wyrok WSA w Lublinie z 7.12.2011 sygn. akt I SA/Lu 576/11 ) Tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 .02.2021r. sygn. akt II FSK 2719/18. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia ani postanowienia organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.).