I SA/Kr 868/08

Sygn. akt I SA/Kr 868/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r., sprawy ze skargi A. S. - F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], którą ustalono A.S. - F. wysokość podatku od spadków w kwocie 6 992 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Prawomocnym postanowieniem częściowym Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt [...], stwierdzono, że spadek po J. J. 2 -ga imion S. zmarłym dnia [...] czerwca 2006 r. w K. i tu ostatnio zamieszkałym przy ulicy A. nabyły na podstawie ustawy wprost córki R. L. 2 - ga imion S. i A. G 2- ga imion S. F. - po 1/2 części. W związku z tym organ I instancji dokonał wymiaru podatku od spadków i darowizn A. F. - S. Z wymiarem tym podatniczka nie zgodziła się i wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji organu I instancji z powodu naruszenia art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 4 tej ustawy i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629). Organ odwoławczy nie podzielając zarzutu odwołania wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, tj. [...].01.2007 r. (a więc tak jak w rozpoznanej sprawie) stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. z wyjątkami określonymi min. w ust. 2 tego samego artykułu. Według art. 3 ust. 2 noweli przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od [...].01.2007 r. ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...].05.2006 r. Przepis ten stanowi natomiast, że "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Organ odwoławczy podkreślił, że unormowanie art. 3 ust. 2 pozwoli na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wynikających z art. 4 i art. 16 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed [...].01.2007 r. tym obywatelom państw UE i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którzy w okresie od [...].05.2006 r. do [...].12.2006 r. nabyli nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe, a nie objęły ich przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506), które weszło w życie z dniem [...].05.2006 r., a utraciło moc z dniem [...].12.2006 r. Celem nowelizacji z dnia [...].11.2006 r. było zwolnienie od podatku nieodpłatnego nabycia przez osoby najbliższe wymienione w art. 4a u.p.s.d. Przepisy międzyczasowe nie regulują wpływu tego artykułu na stosunki powstałe pod działaniem u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do [...].12.2006 r., a więc do nabycia, które nastąpiło przed [...].01.2007r., dlatego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] A.S. - F. wniosła o jej uchylenie z tych samych powodów, które podniosła w odwołaniu z jednoczesnym powołaniem się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...].12.2007 r., sygn. akt [...], którym wyjaśniono, iż "w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia [...] grudnia 2006 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od dnia [...] maja 2006 r. do dnia [...] grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy u.p.s.d. (art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam - brak obowiązku zapłaty podatku". Nadto dodała, iż również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia [...] grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/GL [...]) zajął takie samo stanowisko jak WSA w Bydgoszczy, stwierdzając, iż wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie również do spadkobiercy, który nabył spadek po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli spełnia on pozostałe warunki ustawowe (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia [...].06.2008 r., sygn. akt [...] i [...] potwierdził, że nie można nowych zasad opodatkowania wprowadzonych nowelą z 16.11.2006 r. stosować do spadków nabytych przed wejściem w życie nowelizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a u.p.s.d., dodanym ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r., dotyczy również nabycia w drodze spadku przez zstępnych własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed [...].01.2007 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że nabycie spadku w dniu [...].06.2006 r. uprawniało ją do korzystania ze zwolnienia. Rozumowanie takie wywodzi z treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...].05.2006 r. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia [...].01.2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Niewątpliwie redakcja art. 4 ust. 4 w brzmieniu po nowelizacji w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej u.p.s.d. może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. NSA w wyroku z dnia [...].06.2008 r., sygn. akt II FSK [...], [...] (którym uchylono wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...].12.2007 r., sygn. akt I SA/Bd [-...] na który powołuje się skarżąca), wskazał, iż "o tym, że są one istotne, świadczą rozbieżne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, od których skargi kasacyjne wnieśli zarówno podatnicy jak i dyrektorzy izb skarbowych". Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zwrócił uwagę na przedmiot regulacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, iż przepis ten nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po [...] maja a przed [...] grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Odnosząc się do kwestii rozszerzenia, z mocą wsteczną, kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia w zakresie, w jakim obowiązywały one do [...] grudnia 2006 r. NSA nie zgodził się z poglądem, iż byłoby to niecelowe, z uwagi na obowiązujące do tej daty rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. NSA podkreślił, że wprawdzie dla podatnika, będącego obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA, skutek materialny był taki sam (nie płacił on podatku) jednakże rozporządzenie nie usuwało ewidentnej sprzeczności pomiędzy prawem polskim a zasadami prawa wspólnotowego. Czym innym było zwolnienie od podatku obywatela polskiego na podstawie art. 4 ust. 4 w "dotychczasowym" brzmieniu a czym innym zaniechanie poboru ustalonego podatku. Co więcej - rozwiązanie przyjęte w art. 4 ust. 4 po nowelizacji ma cechę trwałości podczas gdy zaniechanie poboru - oparte na delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było okresowe. Zdaniem NSA określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu "po dniu [...] maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego ułomnej z punktu widzenia zasad wspólnotowych, regulacji prawnej. I tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 przy zastosowaniu reguł wykładni teleologicznej. "Posługując się tymi właśnie regułami należałoby odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotową (art. 4a) ulgę za okres poprzedzający wejście w życie ustawy nowelizującej? Takiego - bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. - nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami". NSA przeprowadził również analizę następstw przyjęcia takiego rozwiązania i wskazał, że "po pierwsze - trzeba mieć na uwadze, że podstawową zmianę ustawy stanowiło wprowadzenie do niej zwolnienia podatkowego dla osób "bliskich". Konsekwencją nowego rozwiązania była weryfikacja dotychczasowych zwolnień pod kątem zasadności ich dalszego utrzymania i konieczność "doprecyzowania" niektórych (por. zmiany dotyczące art. 4 ust. 1 i 2). Gdyby jednocześnie stosować art. 4a i art. 4 "w dotychczasowym" brzmieniu kolizja między tymi przepisami byłaby nieunikniona. Po drugie nabywcy, w tej samej dacie, własności i praw majątkowych mogliby być traktowani w różny sposób. Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby obdarowany w tym samym dniu, który nie mógł nawet przewidzieć, że taki warunek będzie w przyszłości wprowadzony. To samo dotyczy spadkobiercy, który przeprowadził postępowania podatkowe przed [...] grudnia 2006 r. a nawet zapłacił podatek". Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] grudnia 2006 r. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.