I SA/Kr 870/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skarg M.G.-H., R.H. "M." Spółka jawna w likwidacji w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 20 marca 2015r. nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. G.-H., R. H. "M" spółka jawna w likwidacji od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014r. nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...], odmawiających uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26.11.2007 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] , [...],, utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 27.06.2007 nr [...],[...],[...],[...],[...], [...], dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r., utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniiach decyzji z dnia 20 marca 2015r. wskazano w szczególności, iż pismem z 6 sierpnia 2014r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 26.11.2007 r., jako podstawę wznowienia podając przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - nową okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznaną organowi podatkowemu, tj. możliwość pozyskania dowodu z odczytu pamięci kas fiskalnych ([...]) i wydruku tych odczytów. Spółka załączyła potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dnia 10.07.2014 r. oraz wskazała, iż z jego treści wynika, że biegły stwierdził, że odczytanie pamięci kas fiskalnych oraz wydruków z ich pamięci było możliwe także w roku 2007. W uzasadnieniu wniosku spółka argumentowała, że okoliczność ta jest o tyle istotna, że w sprawie dokonano szacowania wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania w sposób analogiczny jak w decyzjach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano także we wniosku na tożsamość stanu faktycznego postępowań dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji na fakt, że wyrokiem z dnia 1.02.2013r. sygn. akt. I SA/Kr 1584/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., po czym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19.08.2013r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę ponownego odczytu pamięci kas fiskalnych. W odwołaniach spółki od decyzji odmawiających uchylenia decyzji podatkowych wskazano, iż w dacie wydania pierwotnych decyzji istniała możliwość pozyskania dowodu z odczytu pamięci kas fiskalnych i wydruku tych odczytów, co stanowi w ocenie odwołującej się spółki nową istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji i nieznaną organowi, który tą decyzję wydał. W ocenie prawnej tego wniosku, zdaniem organu, co wprost wynika z ostatecznych decyzji podatkowych określających spółce za poszczególne miesiąc 2002 r. wyższą od zadeklarowanej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, spółka prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów handlowych w czterech punktach na terenie T., nie ewidencjonowała całości sprzedaży na stoiskach: elektrycznym i elektronicznym oraz w sklepie sportowym, gdyż wykazane przez nią obroty były niższe od kosztu własnego sprzedaży. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie zapisów dotyczących obrotów ze sprzedaży na w/w stoiskach, nie uznając ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na mocy powołanego przepisu stwierdzono także wadliwość ksiąg za okres od 11.04.2002 r. do 14.06.2002 r. w związku z niedopełnieniem przez spółkę obowiązku przechowywania paragonów fiskalnych ze stoiska sportowego, również nie uznając ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na odrzucenie ksiąg określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej na stoiskach elektronicznym i elektrycznym oraz w sklepie sportowym biorąc pod uwagę dane wynikające z dokumentów spółki, tj. paragony i faktury sprzedaży, faktury zakupu i spisy z natury. Finalnie więc ustalono, że spółka w poszczególnych miesiącach 2002r. zaniżyła obroty z tytułu działalności gospodarczej łącznie o kwotę 172.671,96 zł i tym samym podatek należny łącznie o 79.778,89 zł. Dalej organ wskazał, że w powołanym przez spółkę wyroku z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/12 wydanym względem wspólników spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., WSA w Krakowie orzekł, że brak danych z kas fiskalnych nie ma wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych, ale może oddziaływać na wynik sprawy w zakresie ustalenia wielkości przychodów. Sąd wskazał w związku z tym, że istniała możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych, ponieważ każda kasa fiskalna musiała być wyposażona w pamięć fiskalną, czyli urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia. Uzyskane dane obejmujące m.in. wysokość obrotu za poszczególne dni, podlegałyby następnie ocenie przez organy podatkowe pod kątem ewentualnego ich wpływu na ustalenie wielkości przychodu, przy czym w ocenie sądu, bez uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest możliwe dokonanie oceny, że organy wykazały, iż brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez jej oszacowanie. Organ wskazał jednak przy tym, iż powołany następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej biegły, po dokonaniu odczytu w ponownie prowadzonej sprawie w zakresie podatku dochodowego, uzyskał jedynie raporty okresowe, a z pamięci przedłożonych kas fiskalnych nie było możliwe pozyskanie innych danych, w tym danych z paragonów fiskalnych dotyczących poszczególnych transakcji ewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Biegły wskazał także, iż uzyskanie tych danych było też możliwe w 2007r. Uzyskane dowody poddano szczegółowej ocenie w toku w/w. postępowania kontrolnego i stwierdzono, że pozyskany materiał dowodowy jest zbieżny z dotychczas posiadanym materiałem dowodowym, a dane wynikające z rolek papierowych zawierające raporty dobowe dotyczące wysokości przychodów, są zgodne z przychodami wykazanymi przez spółkę. Na ich podstawie nie ma jednak możliwości ustalenia realizowanej marży ze sprzedaży, gdyż z raportów tych nie wynika, jaki towar był przedmiotem sprzedaży i jaka jest wartość sprzedaży konkretnego towaru, a wyliczenie marży byłoby możliwe wyłącznie w oparciu o treść paragonów fiskalnych, w których uwidoczniony jest rodzaj sprzedawanego towaru, ilość i jego cena. Uznano zatem, że ustalenia biegłego o których wyżej mowa nie przyniosły żadnych nowych dowodów zawierających dane pochodzące z pamięci kas fiskalnych, ale dodatkowo potwierdziły dotychczasowe ustalenia. Wobec braku podstaw do zmiany stanowiska w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego analogiczne jak poprzednio, a decyzje te zostały utrzymane następnie w mocy przez organ II instancji. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana przez spółkę okoliczność możliwości odczytu danych z pamięci kas rejestrujących nie może zostać uznana za okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie spełnia wymogów tego przepisu. Wprawdzie faktycznie, według opinii biegłego, na którą wskazuje spółka, w 2007 r. była możliwość odczytu danych z kas fiskalnych, ale nie zostały spełnione pozostałe warunki z art. 240 § 1 pkt 5 tj. wskazana okoliczność nie jest nowa, gdyż spółka jedynie wskazała na możliwość pozyskania nowych dowodów, które fizycznie nie istniały w momencie wydania decyzji ostatecznych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego spółka przedstawiła paragony fiskalne dotyczące miesięcy od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2002 r., co potwierdzają m. in. pokwitowania wydania dokumentów i ewidencji z dnia 7, 8, 14, 16, 20, 22 i 30 marca 2006 r. i rewersy z dnia 11.10.2006 r., 3.11.2006 r. oraz 6.11.2006 r. Wobec tego, możliwość odczytu danych z kas fiskalnych (raportów okresowych) wskazana przez spółkę nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy za w/w miesiące, bowiem odczytanie danych z kas fiskalnych za te okresy nie ujawniło ani nowych, ani nieznanych dotąd organowi podatkowemu okoliczności sprawy. Dodatkowo te dowody tj. wydruki z kas nie istniały w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto organ podatkowy wówczas był świadomy możliwości przeprowadzenia tego dowodu, lecz go nie przeprowadzono. Co do oceny, czy okoliczności związane z możliwością odczytu pamięci fiskalnych kas rejestrujących spółki, na których ewidencjonowana była jej sprzedaż dokonywana w 2002 r. są dla sprawy istotne, podano, iż w postępowaniu co do podatku dochodowego, ustalenia biegłego zawarte w opinii z dnia 10 czerwca 2014 r. nie przyniosły żadnych nowych dowodów zawierających dane pochodzące z pamięci kas fiskalnych, ale dodatkowo potwierdziły dotychczasowe ustalenia. W konsekwencji dokonano rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. G-H., R. H "M" spółka jawna w likwidacji zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznych. W uzasadnieniu skarg przywołano dotychczasowe argumenty dodatkowo wskazując, iż nowe okoliczności lub dowody należy rozumieć, jako nowo odkryte, lub pierwszy raz zgłoszone, co zostało zrealizowane w niniejszej sprawie. Z kolei istotność należy oceniać, jako okoliczność mogącą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W ocenie strony skarżącej taka istotność występuje, skoro w tożsamej sprawie, co do podatku dochodowego od osób fizycznych, sąd administracyjny uznał takie okoliczności lub dowody za istotne i uchylił decyzję organu odwoławczego, który z kolei uznał ponownie rozpatrując sprawę, iż należy w związku z tymi dowodami uchylić decyzję podatkową organu I instancji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty podniesione w skargach są niezasadne, stąd skargi podlegają oddaleniu. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest przywołanie brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wedle których, aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, muszą wyjść na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten formułuje zatem wymóg spełnienia następujących warunków: 1. okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, 2. okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), 3. muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), oraz 4. są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo wykładnia literalna przepisu, przewidującego wszak wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby wszystkie te warunki zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Zatem brak spełnienia choćby jednego z nich daje uzasadnioną podstawę organowi podatkowemu do odmowy uchylenia decyzji. Z tej perspektywy, aby wskazana przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność możliwości odczytu danych z pamięci kas rejestrujących mogła doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznych musi być okolicznością określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wypełniając jednocześnie wszystkie przesłanki tego przepisu. W ocenie sądu organy prawidłowo zakwestionowały realizację z przywołanego wyżej katalogu warunku istotności dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, co oznacza, iż brak jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu, że nieprawidłowo zastosowano ów przepis. Ewentualne spełnienie pozostałych warunków normatywnych nie jest wystarczające. W istocie dowód ze specjalistycznego odczytu kas rejestrujących nie został uprzednio przeprowadzony, a zatem może być uznany za nowy i ujawniony dopiero po wydaniu decyzji ostatecznych. Podobnie rzecz przedstawia się z oceną istnienia takiego dowodu (okoliczności) w chwili wydania decyzji ostatecznej. Jak wynika z opinii biegłego odczyt taki mógł być wówczas przeprowadzony. O ile zatem ocena wystąpienia przesłanek nowości, momentu ujawnienia (tj. czy dowody były lub mogły być organom znane) oraz istnienia w chwili wydania decyzji ostatecznej powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie dowodu z odczytu przez biegłego danych z pamięci kas rejestrujących, może być pozytywna, to nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż dowód (okoliczność) nie posiada cechy istotności. Wskazane we wniosku o wznowienie odczyty kas rejestrujących zostały prawidłowo uznane przez skarżony organ za nieistotne dla sprawy, tj. nie mogące mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wynika to z ustalenia, że biegły po dokonaniu odczytu, w ponownie prowadzonej sprawie w zakresie podatku dochodowego, pozyskał jedynie raporty okresowe, bez możliwości uzyskania z pamięci urządzenia innych bardziej szczegółowych danych mogących stanowić podstawę do przeprowadzenia odmiennego szacowania. Brak było możliwości uzyskania poprzez rzeczony odczyt danych z paragonów fiskalnych dotyczących poszczególnych transakcji ewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wobec tego raporty okresowe nie mogły być uznane w ponownie prowadzonym postępowaniu za rozbieżne z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym; raporty dobowe dotyczące wysokości przychodów były wszak zgodne z przychodami wykazanymi przez spółkę. Brak było zatem możliwości ustalenia przy ich pomocy realizowanej marży ze sprzedaży, gdyż z raportów nie wynika jaki towar był przedmiotem sprzedaży i jaka jest wartość sprzedaży konkretnego towaru. Zasadnie skarżony organ argumentuje, że wyliczenie innej marży byłoby możliwe wyłącznie w oparciu o treść paragonów fiskalnych, w których uwidoczniony jest rodzaj sprzedawanego towaru, jego ilość i cena. W efekcie przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego spółka przedstawiła paragony fiskalne dotyczące miesięcy od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2002 r., co zostało potwierdzone m. in. pokwitowaniami wydania dokumentów i ewidencji z 7, 8, 14, 16, 20, 22 i 30 marca 2006 r., oraz rewersami z 11.10.2006 r., 3.11.2006 r. i 6.11.2006 r., które nie zostały zweryfikowane raportami okresowymi, to odczytanie danych z kas fiskalnych nie ujawniło istotnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wobec tego nie sposób podzielić wywodów skargi, odnoszących się do kwestii sądowego uchylenia decyzji w tożsamej sprawie co do podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa argumentacja całkowicie abstrahuje bowiem od faktu, że ani sądowi administracyjnemu we wskazanym rozstrzygnięciu, ani organowi odwoławczemu wykonującemu następnie wskazania sądu, nie była znana realna wartość dowodu z odczytu kas rejestrujących, lecz brano pod uwagę jedynie ewentualną możliwą przydatność tego dowodu do dokonania istotnych ustaleń faktycznych. Późniejsza weryfikacja wyników uzyskanych w efekcie odczytu przez biegłego pamięci urządzenia rejestrującego, szczegółowo wyżej opisana, wskazuje na jego nieistotność w rozumieniu art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.