I SA/Kr 872/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarcz\k NSA Józef Michaldo Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005r. sprawy ze skargi S.spółka jawna – M. Ł., S.W. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania -skargę oddala- S. spółka jawna M. Ł. , S. W. w K. złożyła dniu [...] stycznia 2003r wniosek do Urzędu Skarbowego wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1998r do grudnia 1998r . Bezpośrednim powodem wszczęcia tego postępowania, było wydanie przez Izbę Skarbową dnia [...] kwietnia 2002r decyzji nr [...], uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] października 2001 . i określającej wspólniczce spółki M. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998r w nowej wysokości, która to decyzja została następnie zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego . Strona skarżąca wnioskowała o zawieszenie postępowania uznając, iż prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, będzie miało zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten sam okres czasu. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2003r odmówił zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1998 r. do grudnia 1998 r. . Uznano bowiem , że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego , od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej wysokości podatku od towarów i usług . Jest co prawda pożądane, aby ustalenie wysokości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku VAT było skorelowane z ustaleniem wysokości przychodu w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego , to jednak oba postępowania mają charakter odrębny . Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenia domagając się jego uchylenia i zawieszenia postępowania . Wysokość zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w stosunku do M. Ł. , która jest przedmiotem postępowania przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym , jest bowiem zagadnieniem wstępnym przy ustalaniu zobowiązania podatkowego , oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT spółki jawnej , w której wyżej wymieniona osoba jest wspólnikiem . W obu sprawach chodzi bowiem o prawidłowe oszacowanie przychodu i obrotu za 1998 r. . Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie , podzielając pogląd wyrażony przez Urząd Skarbowy, Na powyższe orzeczenie strona skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.201 § 1 pkt 2 oraz art.210§ 4 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. określająca jednemu ze wspólników M. Ł. zobowiązanie oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 została bowiem zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie i rozstrzygnięcie tego Sądu będzie miało zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania (tj. obrotu) na potrzeby podatku od towarów i usług w analogicznym okresie. Tym samym ma ono charakter zagadnienia wstępnego wobec postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług w rozumieniu art.201 pkt 2 ordynacji podatkowej. Co prawda obydwa podatki, od towarów i usług, jak i dochodowy, stanowią odrębne zobowiązania i zazwyczaj prowadzi się odrębnie postępowanie w sprawie określania ich wymiaru, to jednak ustalenia dotyczące jednego z nich mają wpływ na drugi . Świadczy o tym fakt, iż Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych własnych ustaleń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, uzależniając wynik swojego postępowania od materiału zgromadzonego w postępowaniu w sprawie dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym wynik postępowania prowadzonego przed NSA w sprawie skargi na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 wpłynie zasadniczo na treść ewentualnych decyzji w zakresie podatku VAT za ten sam okres dlatego też istnieje przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zarzucono także, iż zaskarżone postanowienie nie czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 219 powyższej ustawy. Jego uzasadnienie jest bowiem lakoniczne. Brak uzasadnienia faktycznego tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia w znacznej części stanowi cytat z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000 r. (I SA/Łd 594/98), a nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Izba Skarbowa w żaden sposób nie odniosła się też do merytorycznych argumentów przemawiających za zawieszeniem postępowania, które Spółka przedstawiła zarówno we wniosku, jak i późniejszym zażaleniu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła , iż zagadnieniem wstępnym zwanym też kwestia wstępną lub prejudycjalną, o której mowa w art.201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, jest sytuacja w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Jego ocena zaś, należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było ono wcześniej prawomocnie przesądzone. Jednakże oceniając konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie kwestii prejudycjalnej organ powinien kierować się posiadaniem dostatecznych podstaw faktycznych tj. dysponowaniem wystarczającymi dowodami, faktami znanymi z urzędu , pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego we własnym zakresie dla potrzeb danego postępowania. Ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy, a kwestią wstępną należy bowiem do organu podatkowego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że także postępowania w zakresie tych podatków są postępowaniami odrębnymi. W każdym z nich zatem, organy podatkowe winny dokonywać odpowiednich ustaleń, w jednym dotyczących przychodu, w drugim obrotu. Ponieważ jednak pożądanym jest, aby ustalenie wielkości obrotu w podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, dlatego wszczęcie postępowania w zakresie podatku Vat i prowadzenie kontroli w tym zakresie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania w zakresie podatku dochodowego. Decyzja określająca wspólniczce Spółki M. Ł.. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 jest decyzją ostateczną tj. taką od której nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji. Oznacza to, że samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, która rozstrzygnęła zagadnienie wstępne ważne w innym postępowaniu administracyjnym, nie może być podstawą zawieszenia postępowania. Tym bardziej iż nawet z literalnego brzmienia art.201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wynika, że zawieszenie postępowania nie wchodzi w rachubę, gdy zagadnienie prejudycjalne zostało już rozstrzygnięte. Dopóki więc decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty zawieszenie postępowania naruszałoby wynikający z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej nakaz szybkiego prowadzenia postępowania przez organ administracyjny. Tym bardziej, że ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wznowienia postępowania, gdyby się okazało, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. które następnie zostało uchylone lub zmienione. Podkreślono ponadto, że postanowienie nie mogło w swym uzasadnieniu zawierać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż nie rozstrzygano w nim o istocie sprawy, ale dotyczy ono tylko kwestii proceduralnych pojawiających się w toku postępowania i rozstrzyganych na podstawie przepisów procesowych . Nie naruszono zatem art. 210 § 4 w związku z art. 219 : ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie bowiem z treścią art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. organ podatkowy zawiesza postępowanie , gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z przepisu tego wynika zatem, że zawieszenie postępowania uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek . Postępowanie podatkowe musi być w toku , rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej jego przedmiotem zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, przy czym zagadnienie to nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy natomiast rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego . Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego , gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania , tzn. w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło , należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Musi to być także zagadnienie otwarte , tzn. takie , które nie było wcześniej prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku , stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. ( podobnie B Graczyk O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego Nauki Humanistyczne - Społeczne 1965 nr 3 8 Seria I str. 91 i 92 ) Jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające w związku, nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań na podstawie wyżej powołanego przepisu. Pogląd ten w pełni potwierdza orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 3 listopada 2000 . wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Ld 594/98 Baza Danych LEX nr 47100 stwierdził iż rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 . i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.