I SA/Kr 873/16

|Sygn. akt I SA/Kr 873/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r., sprawy ze skarg "K" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2016 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r., , , - skargi oddala -, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 28 marca 2014r. określił w stosunku do K. Sp. z o. o. w K: - nr [...] , zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r. ; - nr [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. Powodem rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r. było - zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 28 faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w K. za dostawy wyrobów stalowych (prętów żebrów amen, walcówki, płaskownika), gdyż działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. - w zakresie natomiast podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem nieuprawnionego wykazania przez spółkę wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów do firm: JOPERLS Ltd., 1060 Nikosia, 2nd Floor, Office 204. Afroditis 25, Cypr, CY 10210532V (27 faktur), NOGFUT STAL s.r.o., 110 00 Praga Stare Mesto, Revolucni 8 Czechy, CZ 28987179 (29 faktur), "D.F. BAUMATERIALHANDEL", 02826 Gorlitz, Jakobstr. 25, Niemcy, DE 266983130 (10 faktur), Nederland Metal Trading, 8914BC Leeuwarden, Francois Haverschmidtwei 2, Holandia, NL 783062448B01 (6 faktur), podczas gdy przeprowadzone postępowanie wykazało, iż nie doszło do wywozu tych towarów poza granice kraju, a zatem spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w przypadku tej sprzedaży. Skoro wykazany na fakturach towar został sprzedany na rynku krajowym, to spółka zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży według stawki 22% i zapłaty podatku należnego. Powodem rozstrzygnięcia dotyczącego lipca 2010r. było z tożsamych powodów zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o. w K. Co dotyczy natomiast podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości były jak w poprzednich miesiącach wynikiem nieuprawnionego wykazania przez Spółkę wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów do firm: "D" (2 faktury) oraz N. s.r.o., (2 faktury). Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami K. Sp. z o. o. w K. wniosła odwołania, zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, przez przypisanie K. sp. z o.o. roli "brokera" w tzw "karuzeli podatkowej, który to podmiot działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługiwanie mu prawa do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieustalenie przez organ stanu faktycznego, a skoncentrowaniu tendencyjnie materiału dowodowego wyłącznie wokół okoliczności domniemanego popełnienia oszustwa przez K. Sp. z o.o. i braku podjęcia jakichkolwiek działań w zakresie wykluczenia uczestnictwa spółki w w/w. oszustwach oraz wykazania istnienia działania w dobrej wierze; - art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na wybiórczym i tendencyjnym analizowaniu materiału dowodowego oraz na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego i argumentów podnoszonych przez stronę, a tym samym nienależyte uzasadnienie decyzji; - art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieprzestrzeganiu zagwarantowanej przepisami prawa instytucji tajemnicy skarbowej przez inspektorów kontroli skarbowej; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nieprzestrzeganiu procedur przez inspektorów kontroli skarbowej oraz zamieszczaniu w decyzji nieprawdy i faktów opartych na domniemaniach, a nie dokumentach (tj. łamanie zasady praworządności). Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 23 maja 2016r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe dokonane przezeń ustalenia oraz podzielając jego argumentację prawną w zakresie oceny dowodów i zastosowanych przepisów. Organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w poddanym kontroli okresie uczestniczyła ona w fikcyjnym obrocie stalą nabywając towary od firm M. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., co do których w przeprowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych ustalono, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a były jedynie kolejnymi ogniwami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą żebrowaną. Dostawcy ci nie dysponowali towarem, a wobec tego nie mogli dokonać rzeczywistych sprzedaży na rzecz S. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, występowała w łańcuchu dostaw, jako znikający podatnik. Była jedynie wystawcą pustych faktur do firm S. i S.. Nie dysponowała żadnym lokalem, faktyczną siedzibą, nie posiadała żadnych aktualnych władz, a także została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie składała również żadnych deklaracji VAT. W systemie VIES brak było jakichkolwiek danych dotyczących przeprowadzanych wewnątrzwspólnotowych transakcji pomimo tego, że wystawiane na jej rzecz faktury wskazywały na dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm z Rumunii i Cypru, nie posiadała też żadnych rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. Nie posiadała żadnego zaplecza osobowego i technicznego. Podobnie spółka S. w kontrolowanym okresie stwarzała jedynie pozory działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyła w procederze wprowadzania nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń faktur VAT. W zakresie zaś podatku należnego organ wskazał zakwestionowane transakcje dokonywane z poszczególnymi podmiotami, podając, iż skarżąca dysponowała wyrobami stalowymi, które zostały wykazane, jako WDT, lecz towary te nie pochodziły od S. Sp. z o.o., zostały następnie sprzedane na terenie kraju, a nie odbiorcom zagranicznym, co potwierdziły zeznania kierowców wożących stal oraz przedstawicieli firm transportowych, którym zlecono te przewozy. Transporty bądź wracały od tzw. odbiorców zagranicznym nierozpakowywane, bądź w ogóle tam nie zostały wysłane, lecz do odbiorców krajowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z łańcuchem firm powiązanych osobami zarządzającymi, uczestniczącymi w tym procederze, mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Firmy w nim uczestniczące dokonywały obrotu "pustymi" fakturami. W łańcuchu dostaw uczestniczyły oprócz skarżącej i M. Sp. o.o. również firmy: C. i J., Grupa Inwestycyjna D. z R., oraz polskie spółki o.o., M., C. i S., które łączą osoby D. W., B.S. i J.J.. Ponadto w proceder ten zaangażowane były też inne polskie podmioty, które podobnie jak skarżąca pełniły w tym łańcuchu różne role, w tym również rolę firmy realizującej zwroty VAT w przypadku niezapłacenia tego podatku przez firmy stanowiące wcześniejsze ogniwa łańcucha. Do tej grupy podmiotów powiązanych ze sobą należały też zagraniczne firmy: N. i N. Podmioty te oprócz firmy D. łączyły z kolei osoby K. J. i J. G. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firm posiadających siedziby poza granicami Polski. Faktury te wystawiane były z zastosowaniem zerowej stawki podatku VAT. Towar wydawano kierowcy i albo wywożony był on za granicę, następnie z powrotem wracał do kraju tym samym środkiem transportu, co miało pozorować WDT, albo też towar w ogóle nie opuszczał Polski i od razu trafiał do odbiorcy w kraju. Na tę okoliczność fabrykowano stosowne dokumenty transportowe. Towar krążył jedynie fakturowo, tworząc łańcuch fikcyjnych transakcji. Natomiast w rzeczywistości stal nigdy nie opuszczała rynku krajowego. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, którą w uproszczeniu można zdefiniować, jako popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) związaną z rozliczaniem międzynarodowych transakcji towarowych. O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczy szczegółowo wskazana przez organ okoliczność, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu stalą znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. W zakresie postępowania dowodowego organ wskazał na szereg przeprowadzonych dowodów z przesłuchań większości kierowców przewożących wyroby stalowe do firm zagranicznych w ramach WDT oraz firm transportowych, bądź włączone do akt sprawy przesłuchania świadków przez CBŚ w K. Dokonano przesłuchań przedstawicieli skarżącej. Przesłuchano również osoby, które zgodnie z dokumentami były odbiorcami stali w ramach WDT, bądź włączono do sprawy protokoły z przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach. Włączono także do sprawy dokumenty przekazane przez administracje podatkowe innych krajów. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. Sp. z o. o. zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na dowodzie z materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat włączonych do akt, a uzyskanych niezgodnie z prawem; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie i jednocześnie, iż powinna wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, co się wzajemnie wyklucza; - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, oparciu się na niepełnym materiale, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nielogiczne przyjęcie, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku. W zakresie zarzutu dotyczącego materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat podniesiono, iż Komenda Wojewódzka Policji we W.przekazując te dane nie działała na podstawie ustawy o kontroli skarbowej ani rozporządzenia Rady Ministrów z 19 kwietnia 2011 r. w sprawie sposobu i trybu współdziałania organów kontroli skarbowej. Rozwijając pozostałe zarzuty przywołano orzecznictwo TSUE dotyczące zasady neutralności mającej chronić podatnika, a nie wymagać od niego ustaleń w zakresie kontrahenta, co do których nie jest on zobowiązany. Podkreślono błędne ustalenie działania strony ze świadomością oszustwa, w tym wadliwą ocenę zeznań M. G., M. P. i szczegółowo wskazanych kierowców. Podniesiono, iż dyspozycje dla kierowców nie były składane przez skarżącą spółkę, zaś S. był czynnym podatnikiem VAT, a ceny między kontrahentami nie odbiegały od rynkowych. Podkreślono także, iż dokonywanie płatności w chwili zakupu lub przedpłat, wbrew ustaleniom organów, jest typowe dla rynku prętów stalowych, co potwierdza współpraca z innymi firmami. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 873/16 i I SA/Kr 874/16, celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 873/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi nie są uzasadnione, a w konsekwencji podlegać muszą oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znakomita większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Organy poczyniły ustalenia, iż w zakresie faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w poddanym kontroli okresie uczestniczyła ona w fikcyjnym obrocie stalą nabywając towary od firm, co do których w przeprowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych ustalono, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a były jedynie kolejnymi ogniwami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą żebrowaną. Dostawcy ci nie dysponowali towarem, a wobec tego nie mogli dokonać rzeczywistych sprzedaży na rzecz S. Sp. z o.o. W szczególności M. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, występowała w łańcuchu dostaw, jako znikający podatnik. Była jedynie wystawcą pustych faktur. Nie dysponowała żadnym lokalem, faktyczną siedzibą, nie posiadała żadnych aktualnych władz, a także została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie składała również żadnych deklaracji VAT. W systemie VIES brak było jakichkolwiek danych dotyczących przeprowadzanych wewnątrzwspólnotowych transakcji pomimo tego, że wystawiane na jej rzecz faktury wskazywały na dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm z Rumunii i Cypru, nie posiadała też żadnych rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. Nie posiadała żadnego zaplecza osobowego i technicznego. Podobnie spółki C. i S. w kontrolowanym okresie stwarzały jedynie pozory działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyły w procederze wprowadzania nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń faktur VAT. W zakresie zaś podatku należnego organ szczegółowo wskazał zakwestionowane transakcje dokonywane z poszczególnymi podmiotami podając, iż skarżąca dysponowała wyrobami stalowymi, które zostały wykazane jako WDT, lecz towary te nie pochodziły od S. Sp. z o.o., zostały następnie sprzedane na terenie kraju, a nie odbiorcom zagranicznym, co potwierdziły zeznania kierowców wożących stal oraz przedstawicieli firm transportowych, którym zlecono te przewozy. Transporty bądź wracały od tzw. odbiorców zagranicznym nierozpakowywane, bądź w ogóle tam nie zostały wysłane, lecz do odbiorców krajowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z łańcuchem firm powiązanych osobami zarządzającymi, uczestniczącymi w tym procederze, mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Firmy w nim uczestniczące dokonywały obrotu "pustymi" fakturami. W łańcuchu dostaw uczestniczyły oprócz skarżącej i M. Sp. o.o. również firmy: C. i J., Grupa Inwestycyjna D. z Rumunii, oraz polskie spółki o.o., M. , S. i S., które łączą osoby D. W., B. S. i J. J. Ponadto w proceder ten zaangażowane były inne polskie podmioty, które podobnie jak skarżąca pełniły w tym łańcuchu różne role, w tym również rolę firmy realizującej zwroty VAT w przypadku niezapłacenia tego podatku przez firmy stanowiące wcześniejsze ogniwa łańcucha. Do tej grupy podmiotów powiązanych ze sobą należały też zagraniczne firmy: N. i N. . Podmioty te oprócz firmy D.F. B. łączyły z kolei osoby K.J. i J.G.. Skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firm posiadających siedziby poza granicami Polski. Faktury te wystawiane były z zastosowaniem zerowej stawki podatku VAT. Towar wydawano kierowcy i albo wywożony był on za granicę, następnie z powrotem wracał do kraju tym samym środkiem transportu, co miało pozorować WDT, albo też towar w ogóle nie opuszczał Polski i od razu trafiał do odbiorcy w kraju. Na tę okoliczność fabrykowano stosowne dokumenty transportowe. Towar krążył jedynie fakturowo, tworząc łańcuch fikcyjnych transakcji. Natomiast w rzeczywistości stal nigdy nie opuszczała rynku krajowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, w tym z przesłuchań kierowców mających przewozić wyroby stalowe do firm zagranicznych w ramach WDT oraz pracowników firm transportowych, włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków przez CBŚ w K. i wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli skarżącej. Przesłuchano również osoby, które zgodnie z dokumentami były odbiorcami stali w ramach WDT, bądź włączono do sprawy protokoły z przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach. Włączono także do akt materiały dotyczące postępowań podatkowych zakończonych decyzjami wydanymi wobec kooperantów skarżącej, oraz dokumenty przekazane przez instytucje krajowe, jak i administracje podatkowe i celne innych krajów. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w K. za dostawy wyrobów stalowych, w następstwie przyjęcia, że działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego skarżąca musiała być świadoma. Niewadliwe jest także ustalenie, iż skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firm posiadających siedziby poza granicami Polski. Sąd podziela ocenę organów, że przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, którą w uproszczeniu można zdefiniować, jako popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) związaną z rozliczaniem międzynarodowych transakcji towarowych. O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczą szczegółowo wskazana przez organy okoliczności, w tym i to, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu stalą znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. Działalność ta nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie Polski. Skarżąca odliczała podatek naliczony z "pustych" faktur wystawionych przez S., otrzymując nienależną korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wykazując dostawy wewnątrzwspólnotowe (stawka zerowa) wykazywała jednocześnie comiesięczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Trafnie akcentują organy, że aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami "łańcucha" oraz ich świadome zaangażowanie. Trafnie zauważają także, iż wspólnicy skarżącej: P.K., J. C. i J. C. działali już uprzednio w spółkach biorących udział w procederze fikcyjnego wywozu stali za granicę, co wykazały postępowania kontrolne, kontakt z większością kontrahentów w nim uczestniczących nawiązali jeszcze w tym okresie, a w spółce K. przejęli swych dotychczasowych kontrahentów oraz wypracowane już wcześnie schematy działania. Organy przywołały ponadto szereg okoliczności wskazujących na nietypowe elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy z tymi podmiotami. Dotyczy to zwłaszcza braku kontroli nad kierowcami wywożącymi towar, sposobu realizacji przez nich przewozów (kilkakrotne załadunki i kolejne wywozy towaru w krótkim przedziale czasowym), sposobu dokonywania zapłaty (w momencie zakupu towaru, przedpłaty), braku zainteresowania losami towaru od chwili jego wyekspediowania, braku rozeznania w zakresie odbiorcy zagranicznego, braku zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, w tym brak umów na dostawy stali. Z tej perspektywy irrelewantne jest powoływanie się przez skarżącą na typowość jej zachowań i nieodbieganie od warunków działalności powszechnie występujących w branży. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w szczegółowo przywołanych i omówionych dowodach, w tym także, wbrew zarzutom skarżącej, zasadnie uznanych za wiarygodne zeznaniach księgowej M.G., oraz w zeznaniach M.P. Ten ostatni świadek (reprezentujący formalnie spółkę N. ) niedwuznacznie opisał w swoich zeznaniach mechanizmy prowadzenia przez spółkę rzekomej działalności gospodarczej i zawarcia porozumienia z podmiotem reprezentowanym przez P. K. Przedstawionych ustaleń nie dekomponuje wskazywane w skardze nieuczestniczenie czwartego wspólnika skarżącej, M. K. w ustalonym przez organy procederze, albowiem okoliczność ta nie wyłącza przyjęcia, że był on realizowany przez pozostałych wspólników. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na dowodzie z materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat włączonych do akt, a uzyskanych wedle skarżącej niezgodnie z prawem, gdyż Komenda Wojewódzka Policji we Wrocławiu przekazując te dane nie działała na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, ani rozporządzenia Rady Ministrów z 19 kwietnia 2011 r. w sprawie sposobu i trybu współdziałania organów kontroli skarbowej. Przede wszystkim zauważyć należy, że dowód ten był tylko jednym z wielu, a przy tym nie węzłowym dla dokonanych w sprawach ustaleń. Niezależnie od powyższego sąd podziela stanowisko, że materiały te pozyskane już zostały przez Policję, znajdowały się w jej posiadaniu, zatem ich przekazanie na wniosek organu podatkowego odbyło się zgodnie z wymogami art. 7 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odrzucić należy także pogląd skarżącej, jakoby spełnienie warunków formalnych przesądzało o uznaniu zakwestionowanych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Dokumenty przewozowe CMR zostały wszak uznane za niepoprawne pod względem materialnym i jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą prowadzić do przyjęcia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy wewnątrzwspónotowa dostawa towarów. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że spółka S. wystawiała na jej rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich dostaw stali, a także zanegowanie przez organy wewnątrzwspónotowej dostawy towarów. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw wewnątrzwspólnotowych. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności. Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały też właściwej oceny, czy spółka miała – albo przynajmniej mieć powinna – świadomość istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestniczenia w niej. Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, Lex Omega nr nr 1611782; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12, Lex Omega nr 1556104). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex Omega nr 468698; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, Lex Omega nr 468889; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, Lex Omega nr 1148468; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex Omega nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex Omega nr 1219201). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13, Lex Omega nr 1484712). Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa zarówno w oszustwie dotyczącym podatku VAT ramach transakcji zakupu stali od spółki S., jak również w karuzeli podatkowej. Z powyższego wynika, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących fikcyjnego zakupu towarów. Ponadto organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia (CMR), to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznych kontrahentów, firmy te nie nabyły własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Mając powyższe na uwadze sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 ustawy o p.p.s.a.