I SA/Kr 876/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Michna Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005r. sprawy ze skargi P. A. w K. na decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998 i 2000 uchyla zaskarżoną decyzję Ostateczną decyzją z dnia [...].01.2003r. nr [...] Urząd Skarbowy działając na podstawie art.207, 109 i art.67 § 1 i 1a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r.- Ordynacja Podatkowa oraz § 13 ust. 1 pkt.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych (Dz. U. Nr.240, poz.2069)- po rozpatrzeniu wniosku O. S.A. w N.(dalej "osoba trzecia") z dnia [...]11.2002r.- postanowił umorzyć zaległości w podatku dochodowym od O.S.A. w N.za 1998 i 2000 rok w łącznej kwocie 743.328 zł. za które O. S.A. odpowiadał jako osoba trzecia. Jednocześnie w sentencji zawarto pouczenie o tym, że zgodnie z art. 67 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części w jakiej zostały umorzone zaległości podatkowe. W dniu [...].05.2003r. na powyższą decyzję złożył skargę P. A. w K. i wniósł o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art.247 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr.137, poz.92 ze zm.) w związku z art.67 § 1 i § la tej ustawy oraz art..15 ust.1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy dla przedsiębiorców (Dz.U.Nr.141 poz. 1107) i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002r. w sprawie dopuszczalności i nadzorowania pomocy dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 186, poz. 1545). Z motywów skargi wynika, że w niniejszej sprawie udzielenia pomocy publicznej osobie trzeciej w formie umorzenia określonych zaległości podatkowych nie miało wpływu na poprawę sytuacji ekonomicznej tej osoby, skoro na mocy umowy zawartej w dniu[...].02.2002r. pomiędzy nią a podatnikiem zobowiązała się przejąć na mój rachunek wszelkie kwoty należne lub poniesione po dniu nabycia majątku podatnika prze osobę trzecią w drodze podziału (wydzielenia), a wynikające z zobowiązań podatnika przed tym nabyciem w tym koszty postępowania związane z tymi zobowiązaniami. Umorzenie zaległości podatkowej wobec osoby trzeciej nie powoduje wygaśnięcia tych zaległości, gdyż osoba ta odpowiada za nie solidarnie z podatnikiem. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, że "Niewątpliwie bowiem sytuacja Spółki O. S.A, uległa w wyniku tej decyzji korzystnej zmianie, skoro przestała być ona podziałem zobowiązującym podatkowo, a przecież nie można wykluczyć, iż uwolni się z zobowiązania cywilno prawnego wobec grupy O. S.A". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd kontroluje zgodność decyzji administracyjnych z prawem. Prawem tym nie jest art.67 § 1-a ustawy Ordynacja Podatkowa stanowiący "Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę (...) na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców". Przepis ten został dodany nowelę z dnia 8 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 122, poz.135). Z kolei do niego odesłał art.109 ustawy Ordynacja Podatkowa dopiero w wyniku zmiany dokonanej przez nowelę z dnia 12 września 2003r. (Dz. U. Nr 169, poz.387). Nowela ta zaś zgodnie z jej art. 21 weszła w życie z dniem 01.01.2003r i miała zastosowanie do zaległości podatkowej powstałych począwszy od tego dnia. Do rzędu tych zaległości nie należą umorzone. Dlatego zarzuty skarżącego co do naruszenia art.67 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz przepisów do których odsyła się w tym przepisie są chybione.1 l ustawy Ordynacja Podatkowa stanowiące odpowiednio, że : "W przypadkach uzasadnionych własnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)" oraz "W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy (...) 67 §1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Art.67 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa oparty jest więc na tzw. swobodnym uznaniu administracyjnym umorzeniu administracyjnym co ma istotny wpływ na zakres sądowej kontroli decyzji. Mianowicie poza tym zakresem pozostaje badanie decyzji pod względem merytorycznym. O umorzeniu zaległości podatkowych decydują bowiem względy o charakterze pozaprawnym. Są to względy społeczne i ekonomiczne. Zatem w zakresie sądowej kontroli decyzji pozostaje tylko badanie zgodności decyzji pod względem formalnym. W niniejszej sprawie kontrola ta prowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czytamy bowiem, że "W rezultacie przeprowadzonej analizy planu restrukturyzacyjnego, podjętej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz podniesionych przez przedsiębiorcę argumentów organ podatkowy postanowił przychylić się do wniosku i udzielić pomocy publicznej w formie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę za 1998 i 2000r. Pomoc udzielona stronie stanowi pomoc horyzontalną przeznaczoną na restrukturyzację przedsiębiorstwa. Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, że dobre istnienie Spółki i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej uzasadniona jest od zasilenia zewnętrznego. Udzielona pomoc organu podatkowego ze środków publicznych umożliwi wspomaganej Spółce przywrócenie zdolności do konkurowania na rynku i odzyskania płynności finansowej. Dzięki udzieleniu pomocy nie dojdzie do upadłości firmy i wyprzedaży". Powyższe wnioski nie znajdują jednak oparcia na zgromadzonym materiale dowodowym. Jak na to trafnie zwrócono uwagę w skardze, skoro "O. S.A." jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe (i odsetki za zwłokę) podatnika również na podstawie umowy między nimi, to umorzeniu tych zaległości decyzją nie zlikwiduje odpowiedzialności trzeciej w stosunku do podatnika za te zaległości. Mianowicie w miarę ich zapłaty przez podatnika będzie on na podstawie tej umowy mógł żądać zwrotu ich równowartości. Z akt sprawy wynika również, że osoba trzecia powstała [...].04.2001 r. w związku z tym nie przystaje do tego faktu ten fragment uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym wywodzi się: "Ponadto, przestrzegając interes publiczny w kontekście świadczeń podatkowych płaconych przez podatników-Spółka jako podatnik i płatnik podatków płaconych na rzecz budżetu państwa i budżetu gminy- przyczynia się do pozyskiwania przez Skarb Państwa dochodów budżetowych. W latach 1997-2002 O. S.A. wpłacił do budżetu pastwa kwotę świadczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług w wysokości 87 min. zł. a wypłaty na rzecz ZUS-u wyniosły w tych latach 51 min. zł. Skoro w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy do których odsyła art.67 § 1-a Ordynacja Podatkowa to niezbędnym do rozpatrzenia wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było sporządzenie planu restrukturyzacyjnego. Nadto sporządzenie tego planu-gdyby nawet okazał się użyteczny do rozpatrzenia tego wniosku-należy uznać za przedwczesne. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że sama osoba trzecia wystąpiła o nałożenia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika między innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998 i 2000 i to w 10 dni po dokonaniu wpisu do rejestru handlowego nabycia przez nią części majątku podatnika w drodze jego podziału. Majątek ten obejmował zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z której wyłączono gotówkę, akcje w Spółce O. PL S.A. i udziały w Spółce D. z o. o. W związku z tym najpierw należało ustalić cele tego podziału. Wiadomo bowiem, że podziały jednostek organizacyjnych służą różnym celom. Organy podatkowe naruszyły więc nie tylko art.191 formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, lecz również art.122 ustawy Ordynacja Podatkowa formułującego zasady prawdy obiektywnej i to w obu przypadkach w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika obowiązek lokowania oceny celowego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego oraz normami tej oceny. W szczególności rozumowanie w wyniku którego organ ustala okoliczności faktyczne, powinno być zgodne z zasadami logiki. Jako dowolne należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, lecz nie kompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym (zob. wyrok WSA z dnia 27.04. 1 988r. S.A./Kr289/88). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego "wymuszającego zbadania okoliczności (aktywnych związanych z określoną sprawą, by w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa." W tym stanie niniejszej sprawy zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Nie jest to jednak niezgodność, o której mowa jest w skardze i to nie tylko z tego, że w tej sprawie nie miały zastosowania przepisy do których odsyłał art.67a ustawy Ordynacja Podatkowa, lecz również z tego powodu, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego rażące naruszenie prawa materialnego (w niniejszej sprawie art.67 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, gdyż tylko ten przepis z pośród wymienionych w podstawie materialno prawnej decyzji się ostał) można zaś mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony prawidłowo. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit .c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.