I SA/Kr 876/23

|Sygn. akt I SA/Kr 876/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r., sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.613.2.3.2023.6 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.613.2.3.2023.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ Dyrektor, DIAS,), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 18 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-3.613.1.1.2022.25 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8 września 2021r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.22 określającej P. S.A. w A. (dalej również jako: Spółka, Strona, Skarżąca, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2016 r. w kwocie 239 063 zł; wrzesień 2016 r. w kwocie 311 431 zł; październik 2016 r. w kwocie 247 454 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za sierpień 2016 r. w kwocie 41 367 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego za okres od lipca do grudnia 2016 r. Kontrola ta została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją tego organu z dnia 8 września 2021 r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.22, w której organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2016 r. w kwocie 239 063 zł; wrzesień 2016 r. w kwocie 311 431 zł; październik 2016 r. w kwocie 247 454 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za sierpień 2016 r. w kwocie 41 367 zł. 2. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 29 marca 2022r. nr 358000-COP1.4103.43.2021.15, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022r., l SA/Kr 622/22, oddalił skargę Spółki. 5. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6. Pismem z dnia 17 sierpnia 2022r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8 września 2021 r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.22. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podano art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącej rażące naruszenie prawa polegało na tym, iż "organ podatkowy nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane zeznania miały udowodnić hipotezy stawiane przez organ". Ponadto – zdaniem Skarżącej – organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tym samym naruszył przepisy art. 120,122 i 187 Ordynacji podatkowej. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 27 października 2022 r. nr 1201-IOP2-3.613.1.1.2022.12 zawiesił postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. 8. Na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor – postanowieniem z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4273.2.2022.5 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Głównym powodem uchylenia było niedostateczne wyjaśnienie, której decyzji (wydanej w I czy też w II instancji)i dotyczy złożony wniosek o stwierdzenie nieważności. 9. W odpowiedzi na wezwanie Organu Spółka wyraźnie wskazała, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 8 września 2021 r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.22. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 18 maja 2023r. nr 1201-IOP2-3.613.1.1.2022.25 odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, albowiem decyzja ta nie jest ostateczna, a w związku z tym nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie jej nieważności. 10. Pismem z dnia 31 maja 2023 r. Spółka złożyła odwołanie, zarzucając, że w sprawie tej nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji bowiem jest ona ostateczna, a organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać żądanie strony. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 11. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 1 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że instytucję stwierdzenia nieważności decyzji określa art. 247 § 1 O.p. W przepisie tym przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie. Stosownie do regulacji art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Każda decyzja podatkowa, która jest ostateczna korzysta stosownie do art. 128 O.p. z domniemania legalności. Skoro zatem przywołana instytucja odnosi się do decyzji ostatecznych stanowiąc de facto odstępstwo od ich zastosowania, istotne staje się uwzględnienie samego pojęcia decyzji ostatecznej. Ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną tego pojęcia w ramach art. 128 O.p., który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z przywołanym unormowaniem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Skoro w rozpoznawanej sprawie Strona skorzystała z uprawnienia i złożyła odwołanie od danej decyzji, akt ten nie ma przymiotu ostateczności, a zatem brak jest możliwości zastosowania art. 247§1 O.p. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie ma przymiotu ostateczności, wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. Organ podkreślił, że jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający i w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Jak wynika z akt sprawy, Spółka pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w dniu 8 września 2021 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.22, od której Strona złożyła odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8 września 2021 r. – której dotyczy wniosek Spółki – nie jest decyzją ostateczną. W konsekwencji stwierdzenia braku przedmiotu w postaci decyzji ostatecznej, organ I instancji miał obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, co też uczynił. Takie rozstrzygnięcie prawne w przedstawionym stanie faktycznym sprawy jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa jak też orzecznictwem. Następnie Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. DIAS wyjaśnił, że Spółka skorzystała ze swojego uprawnienia i wniosła odwołanie od wskazanej decyzji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy. Fakt wniesienia odwołania od decyzji pozbawił ją charakteru ostateczności, a w zainicjowanym wnioskiem Spółki postępowaniu wyeliminował przedmiot postępowania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 128 O.p. jest bezzasadny. W ocenie Dyrektora nie doszło również, do naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym twierdzenie Spółki, że organ podatkowy powinien wszcząć i prowadzić postępowania zainicjowane wnioskiem i prowadzić je do chwili uprawomocnienia się orzeczenia Sądu jest niezasadny. Prowadzenie postępowania w myśl obowiązujących przepisów nie jest dopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. oraz ar. 188 O.p. poprzez błędną wykładnie i brak uwzględnienia wniosku o przesłuchanie radcy prawnego, Dyrektor stwierdził, że wniosek ten Spółka złożyła w celu ponownej analizy merytorycznej sprawy, przez co nie mógł być uwzględniony na etapie badania zaradności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podobnie też nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. W ocenie Skarżącej organ podatkowy prowadzący postepowanie nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przerzucił ten obowiązek na podatnika. Dyrektor podkreślił, że charakter postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wyklucza ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Istotne są w tym przypadku przesłanki warunkujące możliwość stwierdzenia nieważności decyzji oraz to, czy jest ostateczna. W przedmiotowej sprawie organ I instancji, badał czy wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem w pierwszej kolejności stwierdził, że wniosek dotyczy decyzji, która nie jest ostateczna. Tak więc zapadłe rozstrzygnięcie ma charakter formalny i nie wymagało dysponowania aktami postępowania podatkowego. Organ I instancji zwrócił się natomiast do Spółki celem wyjaśnienia, której decyzji dotyczy złożony wniosek i w ten sposób dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na [prawidłowe rozstrzygnięcie. Nie może więc być mowy o przerzuceniu obowiązku wyjaśnienia sprawy i gromadzeniu materiału dowodowego na podatnika. Natomiast wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią okoliczności, zmierzają do ponownego rozpatrzenia sprawy i nie mogły być uwzględnione w tym postępowaniu. DIAS nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że organ wydający zaskarżoną decyzję naruszył art. 187 § 1 O.p., art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędna wykładnię i brak kompleksowego omówienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich przeprowadzonych w sprawie i dopuszczonych dowodów oraz poprzestanie jedynie na przedstawieniu wniosków, jakie organ wyciągnął z tych dowodów. W ocenie Dyrektora, organ I instancji dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Dyrektor podkreślił, że ocenie podlegał wniosek Spółki pod względem formalnym. Wobec tego organ I instancji zasadnie uznał, że na tym etapie postępowania nie jest konieczne zwrócenie się do sądu o akta sprawy, skoro nie będzie oceniał kwestii merytorycznych. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 O.p. Spółka miała możliwość czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, niemniej jej wnioski zmierzały do ponownej oceny sprawy pod względem materialnym, co jest niedopuszczalne w tym trybie postępowania. 12.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 249 § 1 pkt 2 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie w tej sprawie, - art. 128 O.p poprzez błędne przyjęcie, a w konsekwencji błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna, podczas gdy z intencji strony skarżącej oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna, - art. 248 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, - art. 17 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 §1 i art. 1 § 3 kodeksu karnego skarbowego oraz art. 303 w zw. z art. 325a kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego wskutek nadużycia przez organ swoich kompetencji wszczynając postępowanie karno-skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji powyższego naruszenie przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu co spowodowało naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji, - art. 120 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa decyzja odpowiada prawu, - art. 187 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, - art. 191 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, - art. 210 § 4 O.p poprzez błędną wykładnię i brak kompleksowego omówienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich przeprowadzonych w sprawie i dopuszczonych dowodów oraz poprzestanie jedynie na przedstawieniu wniosków, jakie organ wyciągnął z tych dowodów, - art. 216 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku gdy organ podatkowy odmawia przeprowadzenia dowodu nie wydaje postanowienia w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 12.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 13.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 13.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 13.3. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczące tego samego podatnika były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 26 lipca 2023 r., I SA/Kr 548/23 i 549/23. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 13.4. W pierwszej kolejności wymaga odnotowania, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Wobec tego omawiane nadzwyczajne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być wszczynane w sposób dowolny, ale wyłącznie w sytuacjach, w których ustawodawca na to pozwolił, a więc spełniających wymagania przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W świetle powyższego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej w rozumieniu przyjętym w art. 128 O.p. w powiązaniu z art. 247 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2021r. wymieniona przez Podatnika we wniosku złożonym Organowi, nie może być zasadnie uznana za ostateczną, skoro w wyniku odwołania Podatnika została ona utrzymana decyzją z dnia 21 kwietnia 2022r. a następnie zaskarżona do Sądu (sprawa I SA/Kr 622/22 – nieprawomocny wyrok z dnia 7 grudnia 2022 r.). 13.5. Stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Natomiast w myśl art. 249 § 2 O.p. okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Przytoczone unormowanie opisuje dwie sytuacje, w których organ ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jednocześnie należy odnotować, że ustawodawca posłużył się w art. 249 § 1 O.p. sformułowaniem "w szczególności". Oznacza to, że jedynie przykładowo wymienił przypadki nakładające na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Wprost zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności z różnych względów nie ma przymiotu ostateczności (na przykład dlatego, że zostało złożone od niej odwołanie, a wtedy ostateczna jest decyzja wydana przez organ odwoławczy), wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249 O.p.). Jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający, w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że Organ trafnie zastosował art. 249 § 1 O.p. i mocą kontrolowanej decyzji odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku, która nie była decyzją ostateczną. 13.6. W tym zakresie niezasadny, a wręcz niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Organ art. 249 § 1 pkt 2 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie w tej sprawie. Organ w ogóle nie zastosował tego przepisu, zatem – siłą rzeczy – nie mógł go naruszyć zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i poprzez przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie w tej sprawie. Jak już bowiem wspomniano, art. 249 § 1 O.p. wskazuje (w punktach 1 i 2) jedynie przykładowe dwa przypadki, w których organ zobowiązany jest do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Natomiast w niniejszej sprawie Organ – jak również już wspomniano – odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, ponieważ decyzja z dnia 7 czerwca 2021r. wskazana przez Podatnika we wniosku złożonym Organowi, nie miała przymiotu ostateczności, skoro Podatnik skutecznie wniósł od niej odwołanie. Zatem Organ jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał jedynie art. 249 § 1 O.p. (bez wskazania jakiegokolwiek punktu), w konsekwencji zarzut ten – wskazujący punkt 2 – jest oczywiście niezasadny 13.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 248 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z brzmieniem art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Przyznać zatem należy, że treść (wykładnia językowa) ww. przepisu nie odwołuje się wprost do decyzji ostatecznej. Jednakże odnosząc się w tym miejscu do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie". Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10). Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej (systematycznej), odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa oraz w ramach danego aktu prawnego, a także wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać, że w treści art. 248 O.p. ustawodawca nie odwołuje się wprost do decyzji ostatecznej, lecz wspomina jedynie o "decyzji". O decyzji ostatecznej mowa jest jednak wprost w dwóch innych artykułach Rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej, tj. w powołanych już wyżej art. 249 oraz – przede wszystkim w art. 247 § 1 O.p., który stanowi, że: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (...)". Zatem przyjęcie stanowiska Skarżącej, że możliwe jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie tylko decyzji ostatecznej, prowadziłoby do nieracjonalnych, a wręcz absurdalnych skutków. Dokonując wykładni językowej art. 248 O.p. byłoby wprawdzie możliwe wszczęcie postępowania również wobec decyzji nieostatecznych, ale takie postępowanie nigdy nie mogłoby się zakończyć wydaniem decyzji o stwierdzeniu jej nieważności (odmowie stwierdzenia nieważności). Albowiem z jasnego brzmienia art. 247 § 1 O.p. wynika wprost, ze stwierdzenie nieważności możliwe jest tylko w stosunku do decyzji ostatecznych (podkreślenie Sądu). Wszczęcie postępowania nie jest tylko celem samym w sobie, nie jest "sztuką dla sztuki", jego celem jest przeprowadzenie postępowanie i zakończenie go decyzją. Jednakże w takim wypadku organ nie mógłby zakończyć takiego postępowania, ponieważ – jak już wspomniano – z jasnego brzmienia art. 247 § 1 O.p. wynika wprost, ze stwierdzenie nieważności możliwe jest tylko w stosunku do decyzji ostatecznych (podkreślenie Sądu). W konsekwencji, skoro wykładnia językowa art. 248 O.p. prowadziłaby do nieracjonalnych, a wręcz absurdalnych skutków (w postaci wszczynania postepowania, którego nie można zakończyć decyzją), należy dokonać wykładni systemowej (systematycznej) ww. przepisu, w łączności z dwoma pozostałymi przepisami z tego samego Rozdziału Ordynacji podatkowej, które wprost mówią o stwierdzaniu nieważności jedynie decyzji ostatecznych. Taka wykładnia art. 248 prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również może odnosić się jedynie do decyzji ostatecznych. 13.8. Korekty ze strony Sądu wymagała natomiast argumentacja organu, mająca przemawiać za zasadnością zastosowania art. 249 § 1 O.p. Z punktu widzenia przytoczonych wyżej unormowań prawnych najistotniejsza jest bowiem okoliczność, że decyzja objęta wnioskiem podatnika – jak to zostało omówione wyżej – nie ma przymiotu decyzji ostatecznej. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotem kontroli jest decyzja organu odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest rozstrzygnięciem co do meritum. Stosownie do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek poinformować stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni, co do zebranych w sprawie dowodów. Przepis ten zapewnia realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu, której podstawą jest art. 123 § 1 O.p. Przepis art. 200 § 1 O.p. ma na celu umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, na podstawie którego organ zamierza wydać decyzję. Celem tej regulacji jest też umożliwienie stronie zgłoszenia przed wydaniem decyzji wniosku o przeprowadzenie innych dowodów, które mogą przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie organy nie zbierały dowodów, nie przeprowadzały postępowania merytorycznego i decyzje w pierwszej i drugiej instancji wydały po rozpoznaniu wniosku o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, który to tryb nie mógł być uruchomiony z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji objętej wnioskiem. Oznacza to, że pomimo niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązku określonego przez art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło to w realiach tej sprawy uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 13.9. Niezasadne są również pozostałe zarzuty, tj. zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych oraz przepisów karnych (zawartych w k.k.s. oraz w k.p.k.). Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. A mówiąc ściślej, przedmiotem postepowania jest decyzja wydana na podstawie, art. 249 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zakres postępowania (rozpoznania) jest jeszcze węższy niż w przypadku decyzji wydane na podstawie art. 247 O.p. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej nie przeprowadza się nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić, np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. W niniejszej sprawie Organ szczegółowo i obszernie wyjaśnił Skarżącej na czym polega istota nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i czego może oczekiwać strona inicjująca takie postępowanie. W nadzwyczajnym trybie jakim jest stwierdzenie nieważności nie ma miejsca na ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w całej rozciągłości. Zakres rozpoznania sprawy podatkowej w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na nadzwyczajny charakter tego postępowania, jest niewątpliwie odmienny od zakresu rozpoznania w ramach postępowania w trybie zwykłym, w toku którego dochodzi do rozpoznania sprawy co do istoty. Organ, przed którym uruchomiony został tryb nadzwyczajny orzeka bowiem jako organ kasacyjny. Tym samym w podjętej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, a nie o kwestiach dotyczących meritum sprawy (szerzej zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014 r., s. 651-652, i powołane tam orzecznictwo). Tryb nadzwyczajny nie może być zatem traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. W przeciwnym razie dwuinstancyjność postepowania byłaby fikcją. Gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego. Nadto tryb nadzwyczajny jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowych, a organ podatkowy orzekający w tym trybie, posiada jedynie uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że rozstrzyga tylko i wyłącznie w kwestii istnienia bądź nieistnienia - w dacie wydania kontrolowanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Jak już wspomniano, jeszcze węższy jest zakres postepowania w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 249 O.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie (L.Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023) przepis art. 249 O.p. wskazuje na dwie negatywne przesłanki uniemożliwiające organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku ich zaistnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić fakt ich występowania i nie wszczyna postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 249 § 2 o.p.). Natomiast w przypadku wniosku strony (podmiotu będącego adresatem decyzji ostatecznej) w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji z powodu jednej z wad decyzji wymienionych w art. 247 § 1 O.p., poza rozważeniem przesłanek pozytywnych organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, powinien także zbadać, czy zachodzą przesłanki negatywne, które powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Jedną z takich przesłanek jest fakt, że decyzja nie ma przymiotu ostateczności (wyrok NSA z 20.11.2009 r., II FSK 922/08, LEX nr 550108). W wyroku tym słusznie również zauważono, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o wniosku o stwierdzenie nieważności. Jest to więc orzeczenie o charakterze formalnym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl.). W konsekwencji nie sposób uznać również za zasadne zarzuty przepisów proceduralnych związanych z niepodjęciem działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpoznaniem sprawy w oparciu o niezupełny, niekompletny materiał dowodowy czy też braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organy rozpatrzyły sprawę, ale tylko w takim zakresie jaki jest wymagany i możliwy w ramach trybu nadzwyczajnego, w przeciwieństwie do trybu "zwykłego", w którym rozpatruje się sprawę w całości, a właściwie – w ramach postępowania dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, które stanowi rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. 13.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 13.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.