I SA/Kr 877/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek Sędziowie SWSA Paweł Dąbek SWSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J.K. przy udziale J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 września 2024 r. nr 1201-IOP1-3.601.2.2.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. J.K. – nazywana dalej "Skarżącą", 21 grudnia 2023 r. złożyła u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie pismo zatytułowane "Wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej". Pismo to zawierało wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w postępowaniu. W motywach pisma pełnomocnik strony wyjaśnił, że 1 grudnia 2023 r. Skarżąca dowiedziała się, iż 16 sierpnia 2023 r, wydano wobec niej decyzję, w której orzeczono o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe po zmarłym ojcu. Decyzja ta została wysłana na adres w Polsce, podczas gdy Skarżąca mieszkała w Szwecji. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że szwedzki adres zamieszkania jego mocodawczyni był znany organom chociażby z trzech postępowań toczących się przed sądem rejonowym. Dwa z nich prowadzone były w przedmiocie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia spadkowego po zmarłym, trzecie zaś dotyczyło sporządzenia spisu inwentarza po zmarłym. W postępowaniach tych, jako adres zamieszkania wskazano podany adres w Szwecji. Biorąc pod uwagę, że pierwsze z tych postępowań zostało zainicjowane w 2019 r., przynajmniej od tego czasu organ wiedział, że miejsce zamieszkania Skarżącej znajdowało się w Szwecji. 1.2. Postanowieniem z 5 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 16 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."). 1.3. Decyzją z 29 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie (nr 1223-SPO-.601.1.2023) odmówił Skarżącej uchylenia decyzji dotychczasowej, ponieważ nie stwierdził wystąpienia przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W motywach decyzji organ zarysował przebieg postępowań prowadzonych przez sąd rejonowy, postępowania prowadzonego przez organ w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy oraz zakreślił ogólne zasady prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym. Następnie organ wskazał, że w celu zweryfikowania wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie o nadesłanie: 1) kopii akt prowadzonych na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; 2) kopii dokumentów odnotowanych w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych, tj.: - identyfikator informacji stanowiącej akt notarialny z 5 sierpnia 2021 r.; - identyfikator informacji stanowiącej akt notarialny 5 sierpnia 2021 r.; 3) informacji o otwartych dla podatnika obowiązkach podatkowych oraz o sposobie ich wykonania, w tym o złożonych deklaracjach i informacjach podatkowych, ewentualnie przeprowadzonych z urzędu ich weryfikacjach w ramach czynności sprawdzających, kontroli lub postępowań podatkowych; 4) ewentualnych informacji uzyskanych w ramach wymiany informacji podatkowych z innymi państwami; 5) wszelkich innych posiadanych z urzędu informacji dotyczących faktycznych miejsc pobytu i zamieszkania oraz stanu majątkowego i miejsc posiadania mienia na terenie kraju. Na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie organ ustalił, że w formularzu NIP-3, który Skarżąca złożyła w 2004 r., podano jako adres zamieszkania ten sam adres, na który została skierowana decyzja. Deklaracje PIT-37 Skarżąca złożyła za 2003 r., 2009 r. i 2010 r. Ten sam adres został wskazany w powyższych aktach notarialnych. Adres ten widnieje również w bazie PESEL. Z powyższego wynika, że miejsce zamieszkania Skarżącej znajdowało się pod adresem, na który skierowano decyzję z 16 sierpnia 2024 r. Organ dodał przy tym, że przeciwko zapisom z tych ewidencji nie istniały żadne dowody. Następnie, wskazując na art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500; dalej jako "u.e.i.p.p."), organ stwierdził, że ewidencji przysługuje domniemanie prawdziwości. W tym kontekście organ podkreślił również znaczenie art. 14 ust. 1 i 2 tej ustawy, stanowiącego o prowadzeniu przez organy administracji podatkowej Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej o tym, że organ znał jej aktualny adres zamieszkania z postępowania prowadzonego przez sąd rejonowy organ stwierdził, iż jest to tylko jej subiektywne przekonanie. Dalej stwierdził, że system prawa podatkowego przewiduje tylko jeden sposób aktualizacji adresu zamieszkania – tj. na podstawie art. 9 ust. 1d u.e.i.p.p. Tylko wówczas dochodzi do zmiany adresu w bazie organu prowadzonej zgodnie z przepisami tej ustawy. Informacje wskazane w pismach procesowych składanych w postępowaniu prowadzonym przez sąd rejonowy wiązały tylko ten sąd, a nie organ. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 240 § 1 pkt 4 w zw z art. 150 O.p., poprzez brak stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w wyżej wskazanym przepisie, w sytuacji gdy nigdy nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową, pomimo uprzedniego powzięcia wiedzy przez organ o stałym miejscu zamieszkania strony, a jednocześnie skorzystanie z trybu określonego w art. 150 O.p. możliwe jest tylko i wyłącznie dopiero po skutecznym, prawidłowym i należycie udokumentowanym podjęciu próby doręczenia w oparciu o przepisy poprzedzające, w konsekwencji czego wydana decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego; 2) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie że nie powstały w sprawie wątpliwości w zakresie dotyczącym miejsca stałego zamieszkania Skarżącej, a w konsekwencji że nie została wykazana przesłanka dotycząca braku udziału w postępowaniu Skarżącej bez własnej winy, w sytuacji gdy Skarżąca posiada obywatelstwo szwedzkie, posiada od znacznego okresu czasu stały adres zameldowania na terenie Szwecji, opłacała rachunki za energię w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego jak i w trakcie jego trwania, ukończyła uczelnie wyższe na terenie Szwecji oraz zdobywała wykształcenie co najmniej 2005 r., wobec czego posiada znacznie bliższy związek ze Szwecją aniżeli z Polską i to w Szwecji znajduje się jej "ośrodek interesów życiowych"; 3) art. 240 § l pkt 4 w zw. z art. 128, art. 121 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez wadliwie przyjęcie że nie występują okoliczności uprawdopodabniające uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że decyzja nie została we właściwym trybie doręczona stronie postępowania, w konsekwencji czego nie stała się ostateczna i nie mogła wejść do obrotu prawnego; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez: - poprzestanie przez organ wyłącznie na ustaleniu wysokości aktywów spadkowych pozostawionych przez zmarłego, w sytuacji gdy organ powziął wiedzę że nieruchomość stanowiąca spadek obciążona jest hipotecznie na kwotę wyższą aniżeli wynikającą z wyceny z dnia 08 sierpnia 2018 r., a zgodnie z art. 1025 § l k.p.c. wierzytelność hipoteczna wyprzedza zobowiązania podatkowe, w konsekwencji czego ujawniły się istotna wątpliwości co do wysokości odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe objęte wydaną decyzją; - nieprawidłową ocenę, że nie została wykazana przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 O.p., w sytuacji gdy strona nie posiadała żadnej wiedzy o toczącym się postępowaniu i nie zostało jej skutecznie doręczone żadne pismo w toku postępowania, a organ posiadał jednocześnie wiedzę o jej adresie zamieszkania, na który to adres korespondencja nie została skierowana; - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów i zaniechanie zweryfikowania rzeczywistego adresu zamieszkania J.K. i daty od której przebywa na stałe w Szwecji, poprzez co najmniej wezwanie jej do przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających okoliczności na które się powołuje, w sytuacji gdy dotychczas przedłożone dowody w ocenie organu były niewystarczające, przy jednoczesnym oparciu się w tym zakresie jedynie na zapisach w rejestrach urzędowych; - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów i zaniechanie przeprowadzenia takich czynności, które pozwoliłyby na rzeczywiste ustalenie stanu spadku po zmarłym, co winno mieć miejsce w sytuacji gdy organ nie dysponuje spisem inwentarza po zmarłym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny że nie istnieją wątpliwości co do wysokości i stanu aktywów spadku po zmarłym i nie zaistniał obowiązek dalszego pozyskiwania przez organ dowodów. 1.5. Decyzją z 6 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (nr 1201-IOP1-3.601.2.2.2024) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że adres zamieszkania podatnika organ podatkowy ustala w oparciu o informacje zamieszczone w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP). Zgodnie z art. 14a u.e.i.p.p. rejestr ten jest wykorzystywany między innymi przez organy Krajowej Administracji Skarbowej do celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Stąd też dane zawarte w urzędowym rejestrze, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości, są zasadniczym narzędziem za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika. Dalej organ wskazał na treść art. 9 ust. 1d u.e.i.p.p., w którym uregulowano zasady aktualizacji danych rejestrowych, tj. adresu miejsca zamieszkania przez podatników. W świetle powyższych regulacji, zdaniem organu, informacje zawarte w prowadzonych rejestrach mają podstawowe znaczenie. Organ następnie wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15), w którym stwierdzono, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Ponadto organ nie tylko nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez nią w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach – ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji. Nadto, przerzucania ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sam podatnik i to dlatego na nim, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. W związku z powyższym organ zgodził się z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że adres zamieszkania Skarżącej należało ustalić na podstawie danych pozyskanych z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP). W konsekwencji, zdaniem organu, należało przyjąć że kierowanie korespondencji pod widniejący w tym rejestrze adres w Polsce było prawidłowe. Ponadto adres ten figurował w ewidencji jako adres zamieszkania strony również w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Stwierdzenie to było – zdaniem organu – tym bardziej zasadne, że wspomniany adres Skarżąca wskazała również w aktach notarialnych z 2021 r. Organ zwrócił również uwagę, że skoro według Skarżącej decyzja została "dostarczona do odbioru osobie, która zamieszkuje lokal ale nie ma ze mną kontaktu i nie przekazała informacji." – oznacza to, że osoba zamieszkująca pod wskazanym adresem, mogła poinformować pracownika Poczty Polskiej, że Skarżąca nie mieszka pod tym adresem. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 2 w zw. z art 187 § 1 i z art 127 O.p. polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i nieprzekazaniu sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpoznania, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 2) art 229 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 127 i 122 O.p. polegającą na nieuzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę w odwołaniu z 31 maja 2024 r. i całkowity brak odniesienia się do ich treści i wartości dowodowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 3) art 150 § 1 pkt. 1 § 4 w zw. z art. 154a O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i że doręczenie korespondencji na adres wynikający z ewidencji urzędowej było skuteczne, w sytuacji gdy nigdy nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej w trybie przewidzianym przez ordynację podatkową, pomimo uprzedniego powzięcia wiedzy przez organ o stałym miejscu zamieszkania strony i potwierdzeniu przez skarżącą okoliczności dotyczących miejsca jej stałego pobytu poprzez stosowne dokumenty, przy czym skorzystanie z trybu określonego w art. 150 O.p. możliwe było tylko i wyłącznie dopiero po skutecznym, prawidłowym i należycie udokumentowanym podjęciu próby doręczenia w oparciu o przepisy poprzedzające, przy jednoczesnym nieskorzystaniu z uprawienia przewidzianego w art. 154a O.p., w konsekwencji czego wydana decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego; 4) art. 165 § 4 w zw. z art. 138 § 1, art. 146 i 148 § 1 i 2 O.p., poprzez nie wystąpienie przez organ o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, pomimo braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego i nieprawidłowe zastosowanie trybu doręczenia zastępczego, które może być zastosowane jedynie w przypadku uprzedniego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania, przy czym strona zobligowana jest do aktualizacji adresu dopiero po doręczeniu zawiadomienia o toczącym się postępowaniu; 5) art. 191 w zw. z art. 235 i art. 122 O.p., polegającą na: - dowolnej ocenie dowodów z dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania z 15 grudnia 2023 r. oraz dokumentów dołączonych do odwołania z 31 maja 2024 r., poprzez bezpodstawne przyjęcie że brak było informacji które mogłyby poddawać w wątpliwość fakt zamieszkania Skarżącej pod polskim adresem przy jednoczesnym przyjęciu że zamieszkiwanie przez Skarżącą pod adresem w Szwecji nie wyklucza jej zamieszkiwania pod adresem w Polsce, w sytuacji gdy organ jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego powziął wiedzę z postępowań sądowych o miejscu zamieszkania Skarżącej za granicą, a skarżąca wykazała stosownymi dokumentami że posiada obywatelstwo szwedzkie, pozostaje tam zameldowana, jest rezydentem podatkowym na terenie Szwecji zdobyła wykształcenie i tam pracuje, co wyklucza możliwość ustalenia że miejscem jej zamieszkania jest wskazany adres w Polsce; 6) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegającą na: - faktycznym pominięciu dowodów w postaci przede wszystkim zaświadczenia o zameldowaniu na terenie Szwecji od 2006 r. oraz zaświadczenia o rezydencji podatkowej na terenie Szwecji i brak oceny tego materiału dowodowego i jego faktyczne nieuwzględnienie w treści motywacyjnej wydanej decyzji; - poprzestanie przez organ wyłącznie na dowolnym i samodzielnym ustaleniu wysokości aktywów spadkowych pozostawionych przez zmarłego, w sytuacji gdy organ powziął wiedzę że nieruchomość stanowiąca spadek obciążona jest hipotecznie na kwotę wyższą aniżeli wynikającą z wyceny z 8 sierpnia 2018 r., a zgodnie z art. 1025 § 1 k.p.c. wierzytelność hipoteczna wyprzedza zobowiązania podatkowe. W konsekwencji czego ujawniły się istotne wątpliwości co do wysokości odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe objęte wydaną decyzją, czego organ miał świadomość gdyż sam wystąpił do Sądu w Tarnowie o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym motywując to koniecznością wydania decyzji podatkowej, dopiero po uprzednim ustaleniu stanu czynnego spadku; 7) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 128, art. 121 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie że nie występują okoliczności uprawdopodabniające uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na to, że strona nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu , w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że decyzja nie została we właściwym trybie doręczona stronie postępowania, w konsekwencji czego nie stała się ostateczna i nie mogła wejść do obrotu prawnego. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie prawidłowo skierował decyzję z 16 sierpnia 2023 r. – w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy – na polski adres zamieszkania znajdujący się w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP). 3.3. Odpowiedź na powyższą kwestię determinuje zaś to, czy wspomniana decyzja została skutecznie doręczona stronie skarżącej – a co za tym idzie, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania z uwagi na to, że strona nie brała w nim udziału bez własnej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W tym miejscu należy zwrócić, że przez udział w postępowaniu rozumieć należy zarówno udział w czynnościach postępowania wyjaśniającego, jak też w czynnościach decydujących, który jest zrealizowany poprzez doręczenie stronie decyzji. Brak winy strony będzie miał miejsce w przypadku niedopuszczenia strony do uczestnictwa w postępowaniu, co może przejawiać się w nieprawidłowym doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym samym niedoręczenie stronom decyzji, jak również korespondencji kierowanej do stron w toku prowadzonego postępowania, jest równoznaczne z pozbawieniem ich udziału w postępowaniu i tym samym oznaczać będzie wyczerpanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 3.4. Należy również przypomnieć, że zasadniczym argumentem, który zdaniem organów obu instancji przemawiał za tym, iż decyzja została skierowana na właściwy adres (a przez to skutecznie doręczona Skarżącej), były dane zawarte w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Rejestr ten bowiem, zgodnie z art. 14 ust. 2, art. 14a, art. 9 ust. 1d, art. 5 ust. 5 oraz art. 3 ust. 1 u.e.i.p.p. – miał stanowić podstawowe źródło wiedzy organów, co do adresu zamieszkania podatników. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowie był związany danymi z ewidencji. Ponadto organ wskazał, że skoro na podatnikach spoczywa obowiązek aktualizowania swoich danych, skutki niedokonania takiej czynności obciążają Skarżącą. 3.5. W odniesieniu do tak zarysowanego problemu prawnego, należy stwierdzić, że stanowisko organów jest o tyle chybione, że sporna decyzja nie została wydana wobec Skarżącej jako podatniczki, lecz spadkobierczyni podatnika, jego następczyni prawnej. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że Ordynacja podatkowa przewiduje, iż decyzji mogą być adresowane do kilku kategorii podmiotów, między innymi: podatników (art. 7 § 1 O.p.); płatników (art. 8 O.p.); spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.); osób trzecich (art. 107 § 1 O.p.). Ta sama osoba fizyczna, w zależności od przedmiotu sprawy, może zatem występować w różnych rolach. W rozpoznawanej sprawie na podstawę prawną decyzji z 16 sierpnia 2023 r. składały się art. 100 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1, art. 98 O.p. (k. 93 akt podatkowych). O odpowiedzialności Skarżącej orzeczono zatem na podstawie przepisów Rozdziału 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", umieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej, a nie Rozdziału 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta". Tymczasem zgodnie z art. 1 u.e.i.p.p., ustawa ta określa zasady ewidencji podatników, płatników, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Natomiast w art. 2 tej ustawy jest mowa o tym, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają podatnicy, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych. Co więcej, z przepisów regulujących zasady aktualizowania danych ewidencyjnych, tj. art. 9 ust. 1 i 1d u.e.i.p.p., wynika, że osoby fizyczne mają obowiązek aktualizowania swoich danych adresowych jako podatnicy bądź płatnicy – a nie jako osoby trzecie, czy też spadkobiercy. Z tego też powodu osób tych nie można obciążać skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. Adres widniejący w ewidencji ma zatem znaczenie, jeżeli jest to adres faktycznego zamieszkania spadkobiercy. Podobne stanowisko wyrażał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 456/23; 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3682/21, sygn. akt III FSK 3681/21; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2217/18). Jakkolwiek wyroki te dotyczyły odpowiedzialności osób trzecich w rozumieniu art. 107 § 1 O.p., przedstawione w nich oceny zachowują również swoje znaczenie w odniesieniu do spadkobierców, o których jest mowa w art. 100 § 1 O.p. Sytuacja prawna tych podmiotów jest bowiem zbliżona, co wynika chociażby z tego, że odpowiadają oni za zobowiązania podatkowe innych podmiotów, a wydawane wobec nich decyzje maja charakter konstytutywny. To zaś oznacza, że przepisy ustawy o ewidencji podatników i płatników nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skoro Skarżąca nie była ani podatnikiem, ani płatnikiem w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – tylko spadkobierczynią. W konsekwencji organ powinien był, kierując się art. 148 § 1 O.p., doręczać Skarżącej pisma pod adres miejsca jej zamieszkania, które znajdowało się w Szwecji, a nie w Polsce. Sąd zwraca przy tym uwagę, że podobne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 3 października 2024 r., sygn. akt III FSK 601/24; 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 543/22, III FSK 512/22, III FSK 591/22, III FSK 658/22, III FSK 657/22; 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1094/22 i III FSK 1272/22; 5 października 2022 r., sygn. akt III FSK 514/22 i III FSK 541/22). W wyrokach tych wyrażono podobną ocenę. 3.6. W świetle powyższego, w sytuacji gdy przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności w podatku dochodowym od osób fizycznych po spadkodawcy, została zwrócona organowi, jako niepodjęta w terminie – powinien on powziąć wątpliwości co do tego, czy dane znajdujące się w CRP-KEP wskazują na faktyczny adres zamieszkania Skarżącej (koperta pomiędzy k. 76 a k. 77 akt podatkowych). Wątpliwości te powinny być tym silniejsze, skoro przesyłka z decyzją została w ten sam sposób zwrócona do organu (koperta pomiędzy k. 93 a k. 94). Biorąc pod uwagę, że postępowanie podatkowe, które miało zakończyć się wydaniem decyzji z 16 sierpnia 2023 r., było poprzedzone dwoma postępowaniami w przedmiocie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia spadkowego po zmarłym oraz jednym postępowaniem w przedmiocie sporządzenia spisu inwentarza po zmarłym podatniku – ustalenie adresu zamieszkania Skarżącej nie musiało być trudne. Pisma procesowe składane przez uczestników tych postępowań oraz orzeczenia wydane w ich toku przez sąd znajdowały się bowiem w aktach podatkowych. Już nawet pobieżne przejrzenie tych dokumentów powinno dać nasunąć organowi wątpliwości, co do skuteczności doręczenia wspomnianego postanowienia oraz decyzji, skoro w wielu z tych dokumentów widnieje szwedzki adres Skarżącej, jako miejsce jej zamieszkania. Równocześnie organ nie może się zasłaniać tym, że nawet w dacie składania wniosku, który zainicjował postępowania wznowieniowe, Skarżąca nie zaktualizowała swoich danych w CRP-KEP. Jak już było o tym mowa, ewidencja ta nie ma bowiem charakteru wiążącego i ostatecznego w przypadku postępowań prowadzonych wobec osób wskazanych w art. 100 § 1 O.p. Negatywnie należy także ocenić argument organu dotyczący adnotacji widniejących na kopertach zawierających postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzji. Zdaniem organów, skoro na kopertach znalazły się zapisy o tym, że adresata nie zastano, a następnie, iż przesyłka nie została odebrana w terminie – nie było podstaw, aby poddać w wątpliwość fakt zamieszkiwania przez Skarżącą pod wskazanym adresem. Wszak osoba zamieszkująca pod tym adresem mogła powiadomić pracownika Poczty Polskiej, że Skarżąca nie mieszka w tym miejscu (s. 9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, s. 19-22 nienumerowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie, k. 131-129). Krytycznie należy potraktować również wypowiedzi organów, co do posłużenia się przez Skarżącą adresem polskim w aktach notarialnych z 5 sierpnia 2021 r. Przede wszystkim, skoro organy błędnie przyjęły, że de facto związane są zapisami z CRP-KEP, nie mogą czynić zarzutu Skarżącej, iż z adnotacji znajdujących się na przesyłkach nie wynikało, że mieszka ona pod innym adresem. Ponadto, treść tych adnotacji nie dawała podstawy, aby wnosić, że Skarżąca mieszka pod tym adresem – co przeczyłoby jej twierdzeniom, co do stałego pobytu w Szwecji. Sformułowanie "adresata nie zastano" oznacza tylko tyle, że pracownik Poczty Polskiej nie zastał w danym momencie nikogo, kto mógłby odebrać przesyłkę. Jeżeli zaś chodzi o podanie przez Skarżącą we wspomnianych aktach notarialnych, jako miejsca zamieszkania spornego adresu w Polsce, znaczenie tego faktu jest również niezrozumiałe w świetle założenia o charakterze danych z CRP-KEP. Zgodnie z przyjętą przez organy wykładnią art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2, art. 14a, art. 9 ust. 1d, art. 5 ust. 5 oraz art. 3 ust. 1 u.e.i.p.p. okoliczności te powinny być bez znaczenia. O prawidłowości doręczenia decyzji rozstrzygały bowiem zapisy ewidencji, a nie faktyczne miejsce zamieszkania Skarżącej. W tym ujęciu uwagi te były zatem zbędne. 3.7. Konkludując: organy błędnie wyłożyły art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2, art. 14a, art. 9 ust. 1d, art. 5 ust. 5 oraz art. 3 ust. 1 u.e.i.p.p., przyjmując, że w odniesieniu do Skarżącej, jako spadkobierczyni, podstawowe znaczenie dla ustalenia adresu, pod który należało skierować decyzję, miały dane widniejące w CRP-KEP. Podczas gdy przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mogły mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji organy nieprawidłowo przyjęły, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 16 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 150 § 1 O.p. Przyjęcie, że do doręczenia doszło w drodze fikcji prawnej możliwe jest bowiem, wówczas gdy doręczane pismo kierowane jest na adres zamieszkania w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2, art. 14a, art. 9 ust. 1d, art. 5 ust. 5 oraz art. 3 ust. 1 u.e.i.p.p. Ustali przy tym, jaki był adres zamieszkania Skarżącej w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., a następnie w zależności od wyniku tych ustaleń rozważy, jakie skutki procesowe mogło wywołać skierowanie decyzji z 16 sierpnia 2023 r. na adres polski znajdujący się w bazie danych CRP-KEP, i czy owe skutki odpowiadają przesłance wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 3.9. Rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze zbieżność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 29 kwietnia 2024 r. (nr 1223-SPO-.601.1.2023), jak również to że opisane powyżej uchybienia dotyczą obu tych aktów. Tym samym, stwierdzając, że naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy obu decyzji – Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.