I SA/Kr 880/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - W dniu 26 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. Spółka Akcyjna w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych oraz kwalifikacji tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów. We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe: G. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem posiadającym osobowość prawną (spółka akcyjna), podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (grupy kapitałowej) prowadzącej działalność w segmencie produktów spożywczych pod marką M. (dalej: Grupa Kapitałowa lub Grupa M. ). W celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz umożliwienie osobom kluczowym dla realizacji strategii Spółki (i całej grupy kapitałowej) partycypacji w oczekiwanym wzroście jej wartości i trwałego związania tych osób, Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny, obejmujący lata 2019-2023. Program będzie adresowany do członków jej zarządu (dalej: Osoby Uprawnione). Osoby Uprawnione uzyskują, od Spółki przychody ze stosunku pracy (z art. 12 ustawy o PDOF). Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podejmie uchwałę w sprawie stworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego dla Osób Uprawnionych (dalej odpowiednio: Uchwała i Program). W ramach Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki upoważni Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu Programu (dalej: Regulamin), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały. Uczestnictwo w Programie w poszczególnych latach będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone stosowną umową zawartą pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi (dalej: Umowa). Ponieważ obecnie akcje Spółki nie są notowane na giełdzie i nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku, stąd konieczne będzie zapewnienie jasnych reguł obrotu/zbywalności akcji dla Osób Uprawnionych. Uregulowanie zbycia akcji na rzecz Spółki jest również istotne dla samego Wnioskodawcy, zwłaszcza w przypadkach szczególnych takich jak rozwiązanie stosunku pracy. W związku z powyższym w Regulaminie określone zostaną szczegółowe zasady zbywania akcji na rzecz Spółki przez Osoby Uprawnione. Natomiast sam odkup akcji własnych będzie odbywał się na podstawie udzielonego Spółce upoważnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Jednocześnie w Regulaminie będą zapewnione mechanizmy, które zabezpieczą przed zbyt szybkim zbyciem Akcji Spółki przez Osoby Uprawnione (tzw. lock-up, dalej: Okres Blokady), gdyż zbyt szybkie "wyjście" ze Spółki Osób Uprawnionych (nowych akcjonariuszy), jest niepożądane z punktu widzenia Spółki. Program będzie przewidywał możliwość objęcia/nabycia akcji Spółki (dalej: Akcje) przez Osoby Uprawnione. Akcje przeznaczone na potrzeby realizacji Programu, to: * nowo wyemitowane akcje Spółki oraz * akcje własne Spółki uzyskane w ramach odkupu akcji własnych (od Osób Uprawnionych) przeprowadzonego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki. W celu realizacji w pierwszym etapie Programu (w pierwszym roku obrotowym) Wnioskodawca planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy i planuje wyemitować warranty subskrypcyjne (dalej: Warrant). Jeden Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki. W miarę realizacji Programu, w przypadku, gdy dojdzie na podstawie upoważnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki udzielonego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych do pierwszego odkupu akcji od Osoby Uprawnionej lub od innych akcjonariuszy, Wnioskodawca będzie w posiadaniu akcji własnych. Od tego etapu Program będzie opierał się zarówno na akcjach własnych, jak i na dodatkowych Warrantach, które będą przyznawały prawo do objęcia akcji nowej emisji (objęcie akcji). Jednakże na tym etapie Programu Warranty będą emitowane tylko w liczbie potrzebnej do realizacji programu po wykorzystaniu posiadanych przez Wnioskodawcę akcji własnych. W związku z powyższym Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym: * prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu uprawniającego do objęcia jednej akcji Spółki za 10% ceny emisyjnej (Spółka sfinansuje pozostałe 90% ceny emisyjnej z utworzonego dla tego celu kapitału rezerwowego pochodzącego z zysku), * prawo do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki. W ramach Programu objęcie/nabycie akcji Spółki będzie mogło nastąpić po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie lub innych dokumentach Programu. Osoby Uprawnione nabędą/obejmą Akcje pod warunkiem osiągnięcia przez Spółkę w danym roku obrotowym wzrostu wartości kapitałów własnych, ustalonej na podstawie sprawozdania skonsolidowanego grupy, sporządzanego przez Spółkę. Spółka będzie ponosić koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady. Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje: Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi za papiery wartościowe dla celów tej ustawy uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego: akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu. Spółka dokona w 2019 r. warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 k.s.h. i emisji warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2k.s.h. Zgodnie z art. 453 § 2 k.s.h. w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne). W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, warranty subskrypcyjne, które wyemituje Spółka, dla celów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi uznaje się za papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy. Do czasu wejścia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym odkup byłby dokonywany nie częściej niż raz w roku, po sporządzeniu i zbadaniu przez biegłego rewidenta skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy. W takim przypadku cena odkupu ustalana byłaby przez Radę Nadzorczą Spółki i nie mogłaby być niższa niż wartość księgowa kapitałów netto przypadających na akcję. Z momentem wejścia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, cena podlegałaby regulacjom tego rynku. Wynagrodzenie za zbycie akcji na rzecz Spółki wypłacane będzie w formie pieniężnej. Do czasu dopuszczenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, Osoby Uprawnione będą mogły zasadniczo zbywać akcje na rzecz Spółki i ewentualnie na rzecz osób trzecich po uzyskaniu zgody spółki. Jest to typowe rozwiązanie stosowane w krajowych i zagranicznych programach motywacyjnych spółek, których akcje nie podlegają obrotowi na rynkach regulowanych. Ma to na celu ograniczenie kręgu akcjonariuszy. Dopiero wejście na rynek regulowany Spółki, umożliwi zbycie akcji na tym rynku. Spółka będzie posiadać prawo pierwszeństwa nabycia akcji od Osób Uprawnionych do czasu wejścia akcji Spółki na rynek regulowany. Wnioskodawca dodał, że Osoby Uprawnione będą reprezentowały kapitał zakładowy poniżej 5%. W związku z powyższym przepisy k.s.h., bez względu na zapisy Regulaminu Programu, dają uprawnienie przymusowego wykupu akcji na podstawie art. 418 § 1 k.s.h. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie. Czy koszty odkupu Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu będą na gruncie ustawy o p.d.o.p. stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe? Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym koszty odkupu Akcji od Pracowników Wnioskodawcy w przypadku niewprowadzenia Akcji do obrotu publicznego przez upływem Okresu Blokady, będą na gruncie ustawy o p.d.o.p. stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe. W ocenie Spółki koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, będą spełniały wszystkie warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o p.d.o.p. Powyższe wynika z faktu, że koszty związane z odkupem Akcji w związku z realizacją Programu, będą pokryte/wydatkowane przez Spółkę. Spółka nie otrzyma żadnego zwrotu należności od Osób Uprawnionych ani od żadnego innego podmiotu. Spółka poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych kosztów. Jednocześnie koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka podkreśliła, iż Program ze swojej natury będzie się przyczyniać tak do utrzymania jak i zwiększania przychodów Spółki (i jej spółek zależnych) w wyniku wzrostu motywacji, zaangażowania i skuteczności działania Osób Uprawnionych, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w wynikach finansowych i poziomie generowanych przychodów. Program zwiększy ponadto długoterminowe związanie się Osób Uprawnionych ze Spółką, co dodatkowo zwiększy stabilność i ciągłość działań w dążeniu do realizacji strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Programu mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz spodziewanym wzrostem przychodów Spółki, który w ocenie Wnioskodawcy ma być efektem wzrostu zaangażowania Osób Uprawnionych w rozwój Spółki. Wnioskodawca podkreślił, iż wprowadzenie Programu, którego celem jest m.in. zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do osiągania lepszych wyników, ma niewątpliwie charakter działania nakierowanego na wzrost przychodów Spółki, co bez wątpienia świadczy również o związku ponoszonych przez Spółkę kosztów na wdrożenie i funkcjonowanie Programu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym, kolejne warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za spełnione. Spełnione będą również kolejne przesłanki do zakwalifikowania kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p., ponieważ przedmiotowe koszty zostaną właściwie udokumentowane. W odniesieniu do ostatniej z przesłanek Spółka podkreśliła, iż koszty związane z Programem nie stanowią kosztów wskazanych w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z odkupem Akcji w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, które Spółka ponosi w związku z realizacją Programu w związku uczestnictwem w Programie Pracowników Wnioskodawcy (tj. Osób Uprawnionych uzyskujących od Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ustawy o p.d.o.f.), będą spełniały wszystkie warunki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w indywidualnej interpretacji podatkowej z 22 marca 2018r., nr [...] oraz z 7 marca 2018 r., o sygn. [...] Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty dotyczące odkupu Akcji, jako tzw. koszty pracownicze, będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z działalności operacyjnej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty powyższe będą rozpoznawane (potrącane) przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, iż koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady dotyczące Pracowników Wnioskodawcy (tj. Osób Uprawnionych uzyskujących od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy z art. 12 ustawy o p.d.o.f.), Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych kosztów / wydatków na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. Na poparcie swego stanowiska Spółka, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2018r. o sygn. [...] Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przypomniał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W interpretacji zwrócono m.in. uwagę, iż definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W świetle powyższego, aby zdaniem organu wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: * został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), * jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, * pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, * poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, * został właściwie udokumentowany, * nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: * bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), * inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4eustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie organ zauważył, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Spółka ponosi koszty związane z zakupem akcji własnych, a zatem Spółka, na podstawie powyższego przepisu, uprawniona będzie do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ich nabycie dopiero w momencie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, koszt związany z zakupem akcji własnych, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie może zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. Koszt ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych akcji przez Spółkę, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W odniesieniu natomiast do kwalifikacji ww. kosztów do odpowiedniego źródła przychodów organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: a. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia akcji, powstały w ten sposób koszt powinien być kwalifikowany do źródła przychodów, jakim są "zyski kapitałowe", na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Podsumowując, organ skonstatował, iż koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powstałe w ten sposób koszty powinny być jednocześnie zakwalifikowane do źródła przychodów "zyski kapitałowe", w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie . Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: ustawy o PDOP) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty odkupu Akcji od Osób Uprawnionych powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów ze zbycia akcji, czyli do przychodów z zysków kapitałowych. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych stanowią wydatki poniesione na nabycie akcji, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia. art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia i powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy koszty odkupu Akcji od Osób Uprawnionych są kosztami związanymi z funkcjonowaniem programu motywacyjnego opartego na Akcjach Spółki i jako tzw. koszty pracownicze inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOP. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e z zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. uznanie, że koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych stanowią wydatki poniesione na nabycie akcji, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia i należy je zakwalifikować do przychodów ze zbycia akcji, czyli przychodów z zysków kapitałowych, podczas, gdy koszty odkupu akcji od Osób uprawnionych dotyczą programu motywacyjnego opartego na akcjach Spółki i jako tzw. koszty pracownicze inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOP i nie powinny być kwalifikowane do przychodów ze zbycia akcji, czyli przychodów z zysków kapitałowych. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zmi.) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 15 ust.l w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP i zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa polskiej Spółki do oceny kosztów odkupu Akcji od Osób Uprawnionych dotyczących programu motywacyjnego opartego na akcjach Spółki jako tzw. kosztów pracowniczych, innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji ograniczenie ich potrącenia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o PDOP, podczas gdy w przypadku programów motywacyjnych opartych na akcjach organizowanych przez podmioty zagraniczne, które następnie obciążają kosztami tego programu polskie podmioty w związku z uczestnictwem w programie pracowników polskich podmiotów, ograniczenie takie nie jest stosowane, a koszty te oceniane są w oderwaniu od źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP) i w oderwaniu od samych akcji (art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP). - oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych tj nie odniesienie się do całości przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego i tym samym naruszenie zasady związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tj. poprzez sporządzenie Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak wskazania prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia w taki sposób, aby Spółka mogła zastosować się do Interpretacji i skorzystać z jej waloru ochronnego. c art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tj. poprzez sporządzenie Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia dlaczego Organ uważa stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu, tj. kosztów odkupu Akcji od Osób Uprawnionych (Pracowników Spółki), za nieprawidłowe, d) art. I4c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e dokonaną m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej Interpretacji w całości, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż Program motywacyjny oparty na akcjach Spółki tworzony przez Spółkę ma na celu m.in. związanie ze Spółką oraz zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do osiągania lepszych wyników, tym samym ma charakter działania nakierowanego na wzrost przychodów Spółki, co bez wątpienia świadczy o związku ponoszonych przez Spółkę kosztów na wdrożenie i funkcjonowanie Programu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Co więcej Spółka zamierza wdrożyć Program motywacyjny jako system wynagradzania swoich pracowników. Przy czym z uwagi na charakter tego systemu i oparciu go na akcjach Spółki, Osoby Uprawnione uzyskają benefit w postaci uzyskania nieodpłatnie akcji własnych Spółki lub objęcia po preferencyjnej cenie nowo wyemitowanych akcji Spółki, a nie w postaci pieniężnej. Taki system motywacyjny zostanie wprowadzony w celu związania kluczowych osób ze Spółką oraz zwiększenie ich motywacji do osiągania lepszych wyników, co wpłynie na wzrost wartości przychodów i w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu wartości Spółki. W ocenie strony skarżącej na poparcie tezy, że Program motywacyjny oparty na akcjach jest swego rodzaju systemem wynagradzania, wskazuje między innymi treść art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o PDOF. W konsekwencji dla celów PDOP powinny być traktowane jako typowe koszty pracownicze. Spółka wskazała , że zmierza na podstawie art. 362 §1 ust. 8 KSH w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie nabyć własne akcje od Osób Uprawnionych. Celem odkupu akcji (nabycia akcji) nie jest jednak zamiar uzyskania przychodu ze zbycia akcji, ale realizacja Programu motywacyjnego opartego na akcjach Spółki jako systemu wynagradzania. Odkupione na podstawie art. 362 §1 ust. 8 KSH będą następnie przekazywane nieodpłatnie Osobom Uprawnionym. Koszty odkupu akcji nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki. Albowiem Program ze swojej natury będzie się przyczyniać tak do utrzymania jak i zwiększania przychodów Spółki w wyniku wzrostu motywacji, zaangażowania i skuteczności działania Osób Uprawnionych, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w wynikach finansowych i poziomie generowanych przychodów. Program zwiększy ponadto długoterminowe związanie się Osób Uprawnionych ze Spółką, co dodatkowo zwiększy stabilność i ciągłość działań w dążeniu do realizacji strategii biznesowej przyjętej przez Skarżącą. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Programu mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz spodziewanym wzrostem przychodów Spółki, który w ocenie Wnioskodawcy ma być efektem wzrostu zaangażowania Osób Uprawnionych w rozwój Spółki. W ocenie autora skargi program motywacyjny, który zamierza wprowadzić należy traktować jako system wynagradzania oparty na akcjach Spółki. W konsekwencji koszty odkupu akcji, powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty powyższe powinny być rozpoznawane (potrącane) przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP. W ocenie strony skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Spółka nie nabywa akcji w celu uzyskania przychodu ze zbycia akcji, a realizacji programu motywacyjnego opartego na akcjach, który stanowi w ocenie strony skarżącej system wynagradzania w związku z powyższym koszty odkupu akcji powinny być traktowane jako tzw. koszty pracownicze. Co więcej w opinii Spółki przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) odnosi się do przychodów z tytułu posiadania udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce komandytowo-akcyjnej. A zatem odnosi się do właścicieli (akcjonariuszy, udziałowców) tych udziałów (akcji), którzy osiągają przychód z tytułu zbycia posiadanych udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce komandytowo-akcyjnej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka pełni jedynie rolę organizatora Programu motywacyjnego opartego na akcjach, przekazującym w ramach niego nieodpłatnie akcje własne Osobom Uprawnionym. Zdaniem autora skargi należy również zwrócić uwagę, że Przepisy Kodeksu spółek handlowych zabraniają posiadania akcji własnych. Taka sytuacja może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. w procesie przekazania tych akcji pracownikom. Spółka nie może zatem nabywać akcji w celu dokonywania obrotu tymi akcjami (tj. w celu handlowym). W związku z powyższym koszty te należy zakwalifikować do źródła innego niż zyski kapitałowe, jako że stanowią koszty Programu motywacyjnego opartego na akcjach jako systemu wynagradzania i jako tzw. koszty pracownicze należy je zakwalifikować do źródła innego niż zyski kapitałowe ze zbycia akcji, o których mowa w art. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP. W świetle powyższego, w ocenie autora skargi błędne jest również uznanie przez organ, że koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu motywacyjnego opartego na akcjach Spółki, należy traktować jako wydatki na nabycie akcji, które to koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodu dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. W skardze podniesiono także, iż oderwanie kosztów odkupu akcji (ich nabycia) z faktycznym ich celem (czyli realizacją Programu motywacyjnego opartego na akcjach stanowiącego swoisty system wynagradzania) powoduje uprzywilejowanie zagranicznych programów motywacyjnych opartych na akcjach i dyskryminację takich samych krajowych, tj. organizowanych bezpośrednio przez podmiot krajowy a nie zagraniczny. Odnosząc się z kolei do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Spółka zauważyła m.in., iż w opisie zdarzenia przyszłego wskazała wprost, że: "będzie ponosić koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych* w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady" (s. 3 akapit 3 Interpretacji). W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego strona skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy koszty odkupu Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu będą na gruncie ustawy o PDOP stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?" (s. 4 Interpretacji). Jednocześnie organ uznając stanowisko przedstawione we Wniosku za nieprawidłowe w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał: "należy jednocześnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, jak wynika wprost z zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku, jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych. W związku z tym, organ w interpretacji nie odniósł się do kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem programu, gdyż nie były one przedmiotem zapytania". Strona skarżąca wskazała, iż nie wie zatem, czy ocena stanowiska Spółki jako nieprawidłowe wynikała z faktu pominięcia istotnego elementu opisu zdarzenia przyszłego jakim jest kwalifikacja kosztów odkupu Akcji od Osób Uprawnionych do kosztów funkcjonowania Programu czy też z innych powodów. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest niejasne dla strony skarżącej. W ocenie strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia przez Organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy. Autor skarg zauważył, iż w skarżonej interpretacji organ stwierdził, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji: • "Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 updop przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. W przedmiotowej sprawie Spółka ponosi koszty związane z zakupem akcji własnych, a zatem Spółka, na podstawie powyższego przepisu, uprawniona będzie do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ich nabycie dopiero w momencie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, koszt związany z zakupem akcji własnych, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie może zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop. Koszt ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych akcji przez Spółkę, w myśl art. 16 ust. I pkt 8 updop." (s. 9-10 Interpretacji). Zdaniem Spółki organ nie wyjaśnił jednak, ani nie uzasadnił stronie skarżącej swojego stanowiska. Jednocześnie organ nie wytłumaczył jakie konsekwencje w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu mają koszty odkupu Akcji od Osób Uprawnionych w związku z funkcjonowaniem Programu. Co więcej organ nie odniósł się do przedstawionego zdarzenia przyszłego i wyszedł poza elementy opisu zdarzenia przyszłego w Interpretacji. W opisie zdarzenia przyszłego strona skarżąca wskazała, że Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym prawo do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki (s. 3, akapit 1 Interpretacji). Skarżąca wskazała również, że Akcje przeznaczone na potrzeby realizacji Programu, to akcje własne Spółki uzyskane w ramach odkupu akcji własnych (od Osób Uprawnionych) przeprowadzonego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki (s. 2, akapit 10 Interpretacji). W związku z powyższym akcje własne odkupione od Osób Uprawnionych przeznaczane są na potrzeby realizacji Programu i przekazywane są nieodpłatnie Osobom Uprawnionym, a dopiero w przypadku braku wystarczającej ilości akcji własnych przekazywane będą akcje nowo wyemitowane. Organ interpretując przepisy nie odniósł się do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, tj. nie odniósł się do konsekwencji podatkowych związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji własnych od Osób Uprawnionych, które następnie zostaną wykorzystane w Programie i nieodpłatnie przekazane. Organ wskazał, że: "Koszt ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych akcji przez Spółkę, w myśl art. 16 ust. I pkt 8 updop.". Zdaniem Spółki interpretacja wydana przez organ nie jest konkretna, w konsekwencji Spółka nie wie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów czy też nie ma tego prawa. Spółka nie może się zatem do niej zastosować i tym samym skorzystać z jej waloru ochronnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego przedstawione przez Spółkę stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, prezentując szereg argumentów merytorycznych oraz popierając je licznymi interpretacjami wydanymi przez Dyrektora Krajowej Administracji Podatkowej w analogicznych sprawach. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że: "W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące." (s. 10, akapit 6 Interpretacji). W ocenie Spółki powyższe naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia Interpretacji w konsekwencji prowadzą do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Zasadniczą osią sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia związana z możliwością oraz momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych oraz kwalifikacją tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: po pierwsze musi on zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), po drugie wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, po trzecie pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, po czwarte poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, po piąte został właściwie udokumentowany, oraz po szóste nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Moment potrącalności wskazanych powyżej kosztów normują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4b udop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1.) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2.) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c udop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Stosownie do art. 15 ust. 4d udop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e udop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak już to zostało zaawizowane powyżej kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków/ na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z uwagi na treść wskazanego przepisu w odniesieniu do ww. wydatków nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 4-4e updop, stanowiące o ogólnych zasadach rozliczania wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca ponosi koszty związane z nabyciem (w ramach odkupu) akcji własnych od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu Motywacyjnego, a zatem Spółka uprawniona będzie zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 updop do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ich nabycie dopiero w momencie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż koszt związany z zakupem akcji własnych przez Spółkę, nie może zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop. Koszt ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych akcji przez Spółkę, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Treść przepisu wskazanego przepisu ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zdefiniowania kosztów podatkowych w art. 15 ust. 1 in fine updop. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podzielił także stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikacji przedmiotowych kosztów do źródła przychodów jakimi są zyski kapitałowe, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit.a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jak trafnie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienił zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie uzależnił w treści tego przepisu kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu jaki przyświeca obrotowi przedmiotowymi udziałami i akcjami. Omawiany przepis nie różnicuje również źródła przychodu od rodzaju zbywanych akcji, nie przewiduje w tym zakresie wyłączenia lub odrębnej regulacji dla akcji własnych . Wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny nie dopuścił się przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w zarzutach skargi. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej Spółki, iż sporna interpretacja nie jest konkretna, wobec czego Spółka nie wie, czy ma prawo zaliczyć przedmiotowe koszty dotyczące odkupu akcji do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie ma takiego prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji w sposób jednoznaczny a tym samym jasny i konkretny wskazał, że przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów aż do momentu odpłatnego zbycia akcji. Zatem koszt podatkowy powstanie w tym przypadku dopiero w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. A contraio w przypadku braku późniejszego odpłatnego zbycia akcji, koszt ten nie powstanie w ogóle. Powyższe stanowisko jasno wynika z wydanej przez organ interpretacji, jak również bezpośrednio z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, którego treść miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu powstania wskazanych kosztów, a tym samym ich potrącalności. . Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę przedstawione pytanie dotyczyło wyłącznie kosztów odkupu akcji, a nie innych kosztów związanych z organizacją programu motywacyjnego. Dlatego też, odpowiadając na zadane pytanie organ wprost stwierdził, że "koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Powstałe w ten sposób koszty powinny być jednocześnie zakwalifikowane do źródła przychodów "zyski kapitałowe", w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) updop". Co istotne w interpretacji zawarto jednocześnie zastrzeżenie, zgodnie z którym "przedmiotem niniejszej interpretacji, jak wynika wprost z zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku, jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych. W związku z tym, organ w interpretacji nie odniósł się do kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem programu, gdyż nie były one przedmiotem zadanego pytania". Organ w interpretacji nie odniósł się więc do innych kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu. Powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy nie wynikała zatem - jak to ujęła Spółka w skardze - z faktu pominięcia istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego, lecz wprost z zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), na które organ udzielił w interpretacji jednoznacznej odpowiedzi. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał pełnej, rzetelnej i wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dokonano pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego oraz uzasadnienie. Należy również zaznaczyć, że wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację nie oznacza pobieżnej analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie ani braku merytorycznej poprawności. W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę oraz przedstawionych przez nią indywidualnych interpretacji podatkowych w innych sprawach nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organ w toku postępowania nie naruszył prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145§1 pkt.1 P.p.s.a. w związku z art.146 P.p.s.a. Wobec czego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono