I SA/Kr 884/07

Sygn. akt I SA/Kr 884/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008r., sprawy ze skargi J. J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., - skargę oddala - I SA/Kr 884/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] skierowaną do J. J. Prezydent Miasta ustalił wymiar podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 6.332 zł. Wysokość podatku została ustalona w oparciu o dane figurujące w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego, przy zastosowaniu stawek podatkowych określonych w uchwale Rady Miasta z dnia [...] nr [...] wydanej m. inn. w oparciu o kompetencję wynikającą z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji wymierzając podatek przyjął stawkę obowiązującą dla budynków niemieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji podatniczka J. J. złożyła odwołanie kwestionując wysokość podatku od nieruchomości dla budynków. Zdaniem podatniczki organ winien zastosować preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a odnoszącą się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Odwołująca się argumentowała bowiem, że wykonując zawód lekarza weterynarii udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu cytowanego przepisu. Według podatniczki działalność lekarsko – weterynaryjna polegająca m. inn. na leczeniu zwierząt, szczepieniach, profilaktyce chorób zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa itp. służy jednocześnie zdrowiu ludzkiemu. Odwołująca się wskazała na definicję "świadczenia zdrowotnego" określoną w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Zdaniem podatniczki jest to katalog otwarty, poza tym wymienione w przepisie świadczenia oprócz dwóch odnoszących się wyłącznie do ludzi, tj. do opieki nad kobietą ciężarną i jej płodem oraz nad noworodkiem i zdrowym dzieckiem odnoszą się także do świadczeń weterynaryjnych. Pojęcia badania, leczenia, udzielania porady lekarskiej, wydawania orzeczeń o stanie zdrowia dotyczyć mogą bowiem nie tylko ludzi, ale i zwierząt. Poza tym część czynności wykonywanych w ramach zawodu lekarza weterynarii, a określonych w art. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko – weterynaryjnych, jak choćby badanie stanu zdrowia zwierząt, rozpoznawanie, zapobieganie i zwalczanie chorób zwierząt, leczenie zwierząt oraz wykonywanie zabiegów chirurgicznych, wydawanie opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych, wystawianie recept na leki i artykuły sanitarne, należy do typowych świadczeń zdrowotnych mających swe odpowiedniki w działalności lekarzy medycyny w stosunku do ludzi. Podatniczka stanęła również na stanowisku, że poprzez zwalczanie chorób odzwierzęcych oraz nadzorowanie produktów pochodzenia zwierzęcego lekarz weterynarii realizuje profilaktykę, o której mowa w art. 3 pkt 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto podatniczka powołała się na to, że jej działalność została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU pod symbolem 85.20, a tym samym zaliczono ją do działu dotyczącego ochrony zdrowia i opieki społecznej. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO zaznaczyło, że z treści art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej definiującej pojęcie świadczenia zdrowotnego oraz z pozostałych przepisów tej ustawy wynika, iż definicja ta odnosi się wyłącznie do ludzi, a nie dotyczy świadczeń udzielanych przez lekarzy weterynarii zwierzętom. Ponadto ustawa z dnia 21 grudnia 1991 r. regulująca wykonywanie zawodu lekarza weterynarii – o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko – weterynaryjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 187, poz. 1567 z późn. zm.) nie wymienia udzielania świadczeń zdrowotnych wśród czynności, które mogą wykonywać lekarze weterynarii w ramach swojego zawodu. Na powyższą decyzję skarżąca J. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając wydanie decyzji bez właściwej podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów prawa miejscowego w postaci uchwały Rady Miasta z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania nieprawidłowej stawki przeznaczonej dla "pozostałej działalności gospodarczej", a nie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych realizowanych przez lekarzy weterynarii. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła identyczne argumenty jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na problemie charakteru udzielanych przez lekarzy weterynarii świadczeń, w szczególności czy wykonywane przez nich usługi mieszczą się w zakresie tzw. "świadczeń zdrowotnych". Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844) wynika bowiem możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości w stosunku do budynków lub ich części w przypadku, gdy budynki te lub ich części zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Trzeba również zauważyć, że z uwagi na specyficzny charakter cytowanego przepisu, który określa ulgową stawkę preferencyjną przy jego interpretacji należy stosować wykładnię ścieśniającą, zawężającą, podobnie jak przy wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe (tak: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., II FSK 1101/2005, LEX 254849). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że z preferencyjnej stawki korzystają jedynie budynki lub ich części faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (budynki, w których osoby wykonujące zawody medyczne stricte świadczeń tych udzielają). Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "świadczeń zdrowotnych", dlatego też organy podatkowe zasadnie sięgnęły w tej materii do uregulowań ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. (Dz. U. z 2007 nr 14, poz. 89 z późn. zm.) o zakładach opieki zdrowotnej. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że katalog świadczeń zdrowotnych zawarty w cytowanym art. 3 nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy stwierdzenie "w szczególności". Jednakże nie można zaliczyć do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Charakterystyczne dla świadczeń zdrowotnych jest więc to, że są działaniami o charakterze wyłącznie medycznym, wynikającymi z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania i ukierunkowanymi na ludzi. Ustawa posługuje się bowiem pojęciem świadczenia zdrowotnego, które udzielane jest w stosunku do pacjenta, do osób korzystających z tego typu świadczeń (np. art. 18), do ogółu ludności lub określonej grupy ludności (np. art. 5, 35 c, 43), a więc dotyczy czynności podejmowanych bezpośrednio względem ludzi. Ponadto nierozerwalną przesłanką uznania, że dana czynność mieści się w zakresie pojęcia "świadczenie zdrowotne", jest udzielanie tych świadczeń przez podmioty uprawnione określone w art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. (Dz. U. z 2007 nr 14, poz. 89 z późn. zm.) o zakładach opieki zdrowotnej. Z przepisu tego wynika, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez zamknięty katalog podmiotów, a to przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że udzielanie świadczeń zdrowotnych w przypadku m. inn. osób fizycznych ściśle wiąże się z wykonywaniem tych świadczeń przez podmioty wykonujące zawód medyczny. Oznacza to również, że dana czynność może być uznana za świadczenie zdrowotne tylko wtedy, gdy jest ona profesjonalnie (zawodowo) wykonywana. Nie można zatem uznać za świadczenie zdrowotne działania wprawdzie odpowiadającego opisowi zawartemu art. 3 cytowanej ustawy, lecz wykonywanego przez podmiot nieuprawniony, a więc m. inn. przez osobę fizyczną nie wykonującą zawodu medycznego (zob. M. Dercz, Publiczni świadczeniodawcy w ochronie zdrowia, prawno-organizacyjne formy działalności - stan obecny i projektowany, Antidotum 2003, nr 12; Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.91.91.408), [w:] Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz). Definicja terminu "zawód medyczny" zawarta została natomiast w art. 18 d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i brzmi następująco: "ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny". Wynika z tego, że istnieją takie zawody medyczne, wykonywanie których regulują "odrębne przepisy", oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów. W przypadku zawodu lekarza weterynarii jego status został określony ustawowo i regulowany jest odrębnymi przepisami ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko - weterynaryjnych ( Dz. U. z 2002 nr 187, poz. 1567). Zarówno w tej ustawie, jak i w innych aktach prawnych odnoszących się do wykonywania zawodu weterynarza zawód ten nie został określony jako zawód medyczny, nie ma w nich również żadnego odniesienia do świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W doktrynie przyjmuje się natomiast, że zawodami medycznymi są zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, stomatologa, technika dentystycznego, felczera, farmaceuty (ten ostatni jednak nie udziela świadczeń zdrowotnych), czy diagnosty laboratoryjnego, a więc zawody ściśle związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia u ludzi (tak: Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.91.91.408), [w:] Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że organy podatkowe stanęły na prawidłowym stanowisku, że czynności wykonywane w ramach zawodu weterynarza określone w art. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko – weterynaryjnych nie mogą zostać uznane za świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Po pierwsze dlatego, że z reguły odnoszą się do ochrony zdrowia zwierząt, a nie ludzi i nakierowane są bezpośrednio na zwierzęta. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ochrona zdrowia zwierząt (realizowana m. inn. poprzez leczenie zwierząt, szczepienia, profilaktykę chorób zwierząt, badanie zwierząt rzeźnych, mięsa itp.) nie może być uznana za działania profilaktyczne w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnych. Działania te muszą bowiem być realizowane w formie działań medycznych i bezpośrednio nakierowane na ludzi. W niniejszej sprawie można zaś mówić jedynie o związku pośrednim występującym niejako "przy okazji" wykonywania zadań z zakresu ochrony zdrowia zwierząt. Wszystkie te działania odnoszą się bowiem bezpośrednio do zwierząt i do nich są skierowane. Należy mieć również na względzie to, że czynności wykonywane w ramach zawodu weterynarza np. związane z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami, czy badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego nie są wykonywane przez każdego lekarza weterynarii w zakresie prowadzonej praktyki i mogą być realizowane w drodze czynności o charakterze pozamedycznym, np. nałożenia administracyjnych nakazów czy zakazów, co również wyklucza traktowanie ich jako świadczeń zdrowotnych. Po drugie lekarze weterynarii nie są w ocenie Sądu osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, co również wyklucza możliwość zakwalifikowania wykonywanych przez nich czynności jako świadczeń zdrowotnych, pomimo tego, że czynności te realizowane względem zwierząt mogą mieć swoje odpowiedniki w przejawach działalności lekarzy medycyny zaliczanych do świadczeń zdrowotnych na mocy cytowanej ustawy. Weterynaryjna ochrona zdrowia publicznego nie jest wykonywana poprzez realizowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz ludzi i nie można jej utożsamiać z takimi świadczeniami. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w sposób wyżej wskazany, a w konsekwencji nie są trafne zarzuty skargi, dlatego też orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).