I SA/Kr 885/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w Krakowie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 o.p. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) oraz w zw. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 714/16 stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – L. sp. z o.o. w K. , przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przedstawił wskazany we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawca zajmuje się m.in. dostawą na terytorium [...] gazu w butlach, świadcząc usługi dodatkowe – np. transport do klienta i najem butli, w których znajduje się gaz. Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium [...]. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu w [...]. Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju - i wraz z nią opodatkowuje je podatkiem od towarów i usług w [...] według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim podatkiem VAT), to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w [...]. Opłata za najem butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, co do zasady nie określonego z góry. W momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie. W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe będzie przyjęcie, że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. We wniosku przedstawiono poglądy Trybunału, wyrażone w poszczególnych orzeczeniach (np. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt, Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05). Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Körperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11), C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych. Na podstawie tych poglądów należy – zdaniem spółki - uznać, że podział analizowanych świadczeń na dostawę gazu, transport gazu i najem butli miałby charakter sztuczny, a transakcji jest dostawa gazu; w konsekwencji dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane w [...] stawką właściwą dla dostawy gazu. Nadto, zdaniem spółki zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe. Ponieważ usługa najmu butli nie ma charakteru samoistnej usługi, ale jest usługą pomocniczą dla świadczenia zasadniczego, jakim jest dostawa gazu, to obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powinien być rozpoznany w innym terminie, po ustaleniu kwoty wynagrodzenia należnej z tytułu tego świadczenia. Następnie organ omówił dotychczasowy przebieg postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazał, że Dyrektor Izby w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 19 września 2013r. znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawcy: w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania za prawidłowe oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 26 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 8/14 uchylił interpretację indywidualną z 19 września 2013r. znak: [...] Sąd ocenił uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kluczowej kwestii jako niezwykle lakoniczne i arbitralne, nie poparte żadną pogłębioną argumentacją. Organ stawiając powyższą tezę pominął jednak szeroko eksponowaną przez skarżącą spółkę okoliczność, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku tak sformułowana interpretacja i przyjęcie tego generalnego stanowiska uniemożliwia zastosowanie się do niej przez podatnika. Zdaniem sądu do argumentacji i wątpliwości spółki organ interpretujący nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, kwestie te bowiem nie były w ogóle przedmiotem rozważania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 1121/14 oddalił skargę od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i zarzucił organowi, że wydając interpretację nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, do powyższej argumentacji i wątpliwości spółki, gdyż kwestie te nie były w ogóle przedmiotem rozważania, a zatem w istocie organ podatkowy nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie, czym naruszył przepisy art. 14c § 2 o.p. Dyrektor Izby w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2016r. znak: [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 714/16 uchylił interpretację indywidualną z 6 października 2016r. znak: [...] Sąd wytknął organowi, że ten w odpowiedzi na skargę uznał, iż taki sposób ustalenia obowiązku podatkowego nie jest możliwy, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na kompleksowość świadczenia, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przyjęcie kompleksowości świadczy o jednej czynności, co do której nie da się ustalić odrębnie obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu powyższe stwierdzenie miało arbitralny i zbyt ogólnikowy charakter, a nadto jest nieuprawnione. Skoro żadne przepisy tej ustawy nie regulują instytucji świadczenia kompleksowego, nie mogą one stać w sprzeczności z takim czy innym postrzeganiem danej koncepcji. Analizując dopuszczalność zaprezentowanego przez podatnika rozwiązania należałoby raczej sięgnąć do dorobku orzecznictwa w tym zakresie i stawianych tam tez. Po drugie, nie jest prawdą, jakoby przyjęcie kompleksowości świadczyło o jednej czynności. Jak wyjaśniono powyżej, koncepcja świadczenia kompleksowego oznacza, że kilka odrębnych czynności uznaje się za jedną całość głównie z uwagi na ich ekonomiczne powiązanie. Organ zobowiązany a zarazem uprawniony jest do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego, natomiast w przedmiotowej sprawie organ zalecił stronie, aby dokonała zmiany stanu faktycznego, tak, aby zaprezentowane przez organ stanowisko prawne było możliwe do zastosowania. Do tego sprowadza się bowiem zalecenie zmiany sposobu dochodzenia należnych kwot. Takie ujęcie problemu, a raczej próba skłonienia wnioskodawcy do dopasowania systemu rozliczeń z kontrahentami do zaprezentowanej przez organ koncepcji prawnej, wykracza poza jego kompetencje, kłóci się z charakterem indywidualnej interpretacji i w konsekwencji słusznie spotkało się ze sprzeciwem wnioskodawcy. Zdaniem sądu - to stanowisko prawne musi być dopasowane do stanu faktycznego, a nie na odwrót. Po przedstawieniu przebiegu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej omówił przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące tzw. zasady terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał też, co należy rozumieć przez dostawę towarów i świadczenie usług i zastrzegł, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Przy świadczeniach złożonych niezbędne jest ustalenie, które z nich jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy. Sposób opodatkowania czynności głównej determinuje opodatkowanie czynności towarzyszących. W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywana przez wnioskodawcę czynność stanowi "świadczenie kompleksowe" i czy najem butli oraz ich transport realizowane w ramach jednej umowy zawieranej z klientem, które są podejmowane w jednym celu, tj. sprzedaży gazu, można zakwalifikować jako świadczenie pomocnicze czynności zasadniczej, tj. dostawy gazu. W tym zakresie organ odwołał się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE, regulujących podstawę opodatkowania i uznał, że kwestia uznania kosztów dodatkowych za element zapłaty, a co za tym idzie – podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego, wiąże się ściśle z problemem opodatkowania tzw. świadczeń złożonych. Problem ten sprowadza się do pytania, czy w przypadku jednoczesnego dostarczania przez sprzedawcę różnych rodzajów świadczeń ściśle ze sobą związanych dochodzi do jednej transakcji opodatkowanej, podstawą opodatkowania której jest łączna wartość wszystkich świadczeń, czy też do szeregu transakcji opodatkowanych odrębnie przy zastosowaniu właściwych stawek podatku. Organ zaznaczył, że zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, zatem należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy. Powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości organ stwierdził, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem dominującym czynność złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego – dominującego. Świadczeniem pobocznym jest ten element transakcji, który sam w sobie nie jest celem dla nabywcy, jest natomiast środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – gazu w butlach. Natomiast usługa transportu i najmu butli realizowana w ramach umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu) ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa transportu i najmu butli nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – dostawy gazu. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu. W sytuacji, gdy główna transakcja podlega np. stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką. Przy ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma miejsce świadczenia, a to w omawianej sprawie znajduje się na terytorium [...], w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do zagadnienia, czy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Za ogólną zasadę organ uznał, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. M. in. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego wnioskodawca dokonuje dostawy towaru tj. dostarcza gaz w butlach, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Organ nie podzielił argumentacji spółki przemawiającej za określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dostawy gazu i odrębnie dla usługi najmu butli gazowych. Taki sposób ustalenia obowiązku podatkowego nie jest możliwy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na kompleksowość świadczenia, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Bezspornym jest, że dostawa gazu wraz z czynnościami pomocniczymi, do których zalicza się usługę najmu butli, w okolicznościach wskazanych we wniosku, jest świadczeniem kompleksowym. Przyjęcie kompleksowości świadczy o jednej czynności, co do której nie da się ustalić odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności głównej i odrębnie dla czynności pomocniczych, niezbędnych dla wykonania świadczenia. Tym samym nie można uznać, że dla usługi najmu butli gazowych obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o przepis szczególny tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, bowiem usługa najmu butli gazowej, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie jest świadczeniem samodzielnym, lecz stanowi element składowy świadczenia kompleksowego, którego elementem zasadniczym (głównym) jest dostawa gazu w butlach. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał, że poszczególne elementy składowe przedstawionego świadczenia kompleksowego wykonywane są w różnym horyzoncie czasowym. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że to świadczenie kompleksowe jest wykonywane w sposób częściowy. Nie w jednym bowiem momencie następuje dokonanie dostawy gazu czy świadczenie usługi najmu butli. Wnioskodawca winien zatem mieć na względzie przywołany wcześniej przepis art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mówiący że przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. W konsekwencji w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli będącego elementem wskazanego świadczenia kompleksowego powstanie stosownie do art. 19 ust. 4 i ust. 5 ustawy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, będących przedmiotem świadczenia kompleksowego w części w jakiej to świadczenia zostało wykonane. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, jest nieprawidłowe. L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła w terminie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania przy określaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez spółkę usługi najmu butli będącej usługą pomocniczą względem dostawy gazu; - art. 2a o.p. przez niedokonanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (tj. odmówienie możliwości ustalania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji), minio istnienia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy fakt prezentowania przez organy podatkowe różnych poglądów na temat sposobu ustalania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu butli przez Spółkę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przedmiotowej sprawie oraz z uwagi na brak przekonującego uzasadnienia prawnego tych poglądów, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015r., sygn. I FSK 1121/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 714/16; - art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz w związku z art. 121 o.p., polegające na braku wyjaśnienia przyczyn, które doprowadziły organ do odrzucenia stanowiska Skarżącej dotyczącego zasadności ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi najmu butli zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku przedstawienia przekonującego uzasadnienia stanowiska, które organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe; w szczególności spółka zarzuciła organowi brak odniesienia się do najważniejszych elementów stanu faktycznego, związanych ze specyfiką świadczenia kompleksowego opisanego we wniosku, pomimo, że w niniejszej sprawie zapadały wyroki sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynikało, że organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku - i będąc związanym tym opisem - winien uzasadnić słuszność stanowiska, które uznaje za prawidłowe; - art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie interpretacji, która nie uwzględnia uwag płynących z prawomocnego wyroku z dnia 6 października 2016 r., I SA/Kr 714/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że uwzględnienie skargi w trybie autokontroli przy braku szczegółowej analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości byłoby przedwczesne. Organ wskazał, że co prawda nie podziela stanowiska wnioskodawcy w całości, jednakże zaskarżona interpretacja wymaga zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd - w myśl art. 135 p.p.s.a. – stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma regulacja, zawarta w art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dla organu, wydającego zaskarżoną interpretację wiążące były zatem wskazania oraz ocena, zawarte w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1121/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14 oraz Wojewódzkiego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 714/16. W tym ostatnim orzeczeniu wskazano, że wobec braku regulacji normatywnej oraz obiektywnych problemów związanych z opodatkowaniem, wyczerpująco przedstawionych przez skarżącą spółkę, należy oczekiwać od organu, aby wnikliwie rozważył zaproponowaną przez wnioskodawcę możliwość opodatkowania najmu w innym momencie niż dostawa gazu i dokonał wyczerpującej analizy orzecznictwa – zarówno krajowego jak i europejskiego i przesądził, czy faktycznie zaproponowane przez wnioskodawcę rozwiązanie jest nie do pogodzenia z koncepcją świadczenia kompleksowego. Sąd przytoczył orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał przyjmował kompleksowość świadczenia pomimo braku tożsamości podmiotowej, czy stwierdzał, że odrębne fakturowanie nie przesądza o odrębności świadczeń. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie wydanie interpretacji, w której szczegółowo odniesie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika, a także przedstawi stanowisko prawne, do którego podatnik będzie mógł się zastosować. Pomimo iż obecnie sprawa jest po raz trzeci przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nadal nie zastosował się do dotychczasowych wskazań, wynikających z prawomocnych wyroków. Nie została dokonana analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, co zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost przyznaje w odpowiedzi na skargę. Dokonanie takiej analizy przez Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę nie jest możliwe, byłoby bowiem nie kontrolą, ale zastąpieniem właściwego organu podatkowego w wykonywaniu ustawowego obowiązku, który na nim spoczywa. Wobec tego niezbędne było uchylenie zaskarżonej interpretacji, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – stosując się do zaleceń wszystkich prawomocnych wyroków, wydanych w sprawie – dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, opartej m.in. na rozważeniu poglądów Trybunału Sprawiedliwości. Złożoność problemu prawnego w przedmiotowej sprawie oraz brak wyraźnej regulacji ustawowej może doprowadzić do sytuacji, w której nawet analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie pozwoli organowi podatkowemu na jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wówczas jednak zasadne będzie rozważenie zastosowania normy ogólnej, wynikającej z art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W pierwszej kolejności zatem rzeczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie ocena przedstawionego stanu faktycznego, pytań i stanowiska strony skarżącej przez pryzmat przepisów prawa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości; jednakże jeśli mimo tych zabiegów pozostaną wątpliwości co do oceny prawnej przedstawionego stanowiska strony, obowiązkiem organu będzie zastosowanie art. 2a o.p. Sąd uwzględnił skargę, orzekając jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.