I SA/Kr 886/22

|Sygn. akt I SA/Kr 886/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 października 2022 r., sprawy ze skarg P. S.A. z siedzibą w L., od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z 23 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/425/2022, nr SKO.Pod/4140/426/2022, nr, SKO.Pod/4140/427/2022, nr SKO.Pod/4140/428/2022, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za, 2016r. , 2017r., 2018r. i 2019 r., , uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji,, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5.432,00 zł. ( pięć tysięcy czterysta, trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania., Pismami z dnia 20 kwietnia 2021 r. P. S.A. w L. zwróciła się do Wójta Gminy C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 w kwocie odpowiednio 9.079 zł, 10.597 zł, 10.596 zł i 10.596 zł. W uzasadnieniu wniosków Spółka wyjaśniła, że zawyżenie kwot zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek tego, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Spółka wyjaśniła, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem {dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. W ocenie Spółki, tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik) - stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto zdaniem Spółki, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowalnej". W związku z tym nie spełniają one definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W dniu 27 maja 2021 r. Wójt Gminy C. wydał decyzje: 1) nr FN.3120.3.3.2021 o odmowie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 9.079 zł, 2) nr FN.3120.3.4.2021 o odmowie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 10.597 zł, 3) nr FN.3120.3.5.2021 o odmowie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 10.596 zł, 4) nr FN.3120.3.6.2021 o odmowie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 10.596 zł. Po rozpatrzeniu odwołań P. S.A., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało w dniu 13 grudnia 2021 r. decyzje: 1) nr SKO.Pod/4140/760/2021, którą uchyliło decyzję Wójta Gminy C. z dnia 27 maja 2021 r. nr FN.3120.3.3.2021 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, 2) nr SKO.Pod/4140/761/2021, którą uchyliło decyzję Wójta Gminy C. z dnia 27 maja 2021 r. nr FN.3120.3.4.2021 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, 3) nr SKO.Pod/4140/762/2021, którą uchyliło decyzję Wójta Gminy C. z dnia 27 maja 2021 r. nr FN.3120.3.5.2021 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, 4) nr SKO.Pod/4140/763/2021, którą uchyliło decyzję Wójta Gminy C. z dnia 27 maja 2021 r. nr FN.3120.3.6.2021 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019. Kolegium wyjaśniło, że postępowanie w sprawie określenia nadpłaty i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty są odrębnymi, niezależnymi i wzajemnie się wykluczającymi trybami postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy zobowiązany był wszcząć postępowanie w tym właśnie trybie, a nie wydawać decyzje w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej o odmowie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z uwagi zatem na wydanie decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, którego organ I instancji nie powinien zastosować, Kolegium umorzyło postępowanie w sprawie określenia nadpłaty podatkowej. Równocześnie organ II instancji nakazał by Wójt Gminy C. rozpoznał wnioski Spółki z dnia 20 kwietnia 2021 r. i po zakończeniu postępowania wydał decyzje w przedmiocie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Po ponownym rozpoznaniu spraw, w dniu 12 stycznia 2022 r. Wójt Gminy C. wydał decyzje: 1) nr FN.3120.3.1.2022, w której stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 9.079 zł, 2) nr FN.3120.3.2.2022, w której stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 10.597 zł, 3) nr FN.3120.3.3.2022, w której stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 10.596 zł, 4) nr FN.3120.3.4.2022, w której stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 10.596 zł. W uzasadnieniu swoich decyzji organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019. Zdaniem organu, łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle, a ich wartość należy wykazywać w deklaracji na podatek od nieruchomości. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że sieć elektroenergetyczna jest rodzajem obiektu budowalnego - budowli, wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w załączniku do tej ustawy w kategorii XXVI. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zakres opodatkowania może być doprecyzowany przez ustawy okołobudowlane, w przedmiotowej sprawie Prawo energetyczne. W art. 3 pkt 11 tej ustawy, sieci definiuje się jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei art. 3 pkt 9 ustawy definiuje urządzenia jako urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych, a pkt 10 definiuje instalacje jako urządzenia z układami połączeń między nimi. Organ stwierdził, że w znaczeniu pojęcia sieci z Prawa energetycznego z pewnością mieszczą się wszelkie urządzenia i instalacje, które funkcjonalnie służą do przesyłania energii. Inne kryterium tutaj nie występuje, w szczególności podniesione we wniosku kryterium niezbędności do funkcjonowania sieci, czy też to, że dane urządzenie jest jej częścią składową w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Organ I instancji podkreślił, że łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych stanowiły element sieci do 2015 roku - całość techniczno-użytkową. Obecnie, kiedy przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany łącznie z instalacjami, a więc w okresie 2016-2019, łącznik jest elementem składowym budowli linii. Organ I instancji wskazał, że teraz kiedy mamy do czynienia ze zmianą definicji budowli, łącznik jest elementem linii elektroenergetycznej, a zatem cała linia elektroenergetyczna zdefiniowana zresztą ustawowo powinna być i podlegać opodatkowaniu. Zdaniem organu, nie ma żadnych podstaw, aby wyłączyć te łączniki z wartości linii na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że na elementy składowe linii obiektu budowlanego składają się jedynie instalacje obligatoryjne, gdyż z przepisu prawa budowlanego nie wynika, że tylko takie instalacje składają się na wartość składową budowli. W opinii organu I instancji, każda instalacja, która zapewnia normalne funkcjonowanie budowli, powinna być uwzględniona w wartości budowli, w tym przypadku sieci energetycznej, na potrzeby opodatkowania. W odwołaniach od powyższych decyzji Wójta Gminy C. P. S.A. wniosła o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019. Decyzjom organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania: – art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; – art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co zaś spowodowało brak jego ustalenia, zatem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest niemożliwe, zaś wydana decyzja opiera się na subiektywnych twierdzeniach organu, które nie mają potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym; – art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pominiecie i nie odniesienie się do argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji zawierającej uzasadnienie, które nie spełnia wymagań nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej, tj. jest brak w decyzji uzasadnienia faktycznego, zaś uzasadnienie prawne sprowadza się do zacytowania określonych przepisów, co uniemożliwiło Spółce wdanie się w polemikę w składanym odwołaniu. Dodatkowo uzasadnienie to zawiera w sobie wewnętrzne sprzeczności w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej; – art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego: – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowalne stanowią element sieci elektroenergetycznej, a tym samym przyjęcie, że łączniki te powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, w sytuacji gdy z przepisów prawa nie wynika, aby opodatkowaniu podlegały obiekty, które stanowią element sieci elektroenergetycznej; – art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowalne powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że opodatkowaniu podlega tylko część budowalna urządzenia technicznego, tj. stanowisko słupowe, do którego jest montowany łącznik; – art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że sporne łączniki stanowią instalacje i z tego powodu powinny podlegać opodatkowaniu, w sytuacji gdy z przepisów ustawy wynika, że przedmiotem podatku jest budowla, przez którą rozumie się obiekt budo walny w rozumieniu przepisów prawa budo walnego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne. W dniu 23 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało decyzje: 1) SKO.Pod/4140/425/2022, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr FN.3120.3.1.2022, 2) SKO.Pod/4140/426/2022, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr FN.3120.3.2.2022, 3) SKO.Pod/4140/427/2022, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr FN.3120.3.3.2022, 4) SKO.Pod/4140/425/2022, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr FN.3120.3.4.2022. W uzasadnieniach swoich decyzji Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy Prawo budowlane oraz stwierdziło, że dla uznania, że dane urządzenia (czyli łączniki zdalnie sterowane) podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (w przedmiotowej sprawie sieci elektroenergetycznej), konieczne jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzenia te jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę, konieczne jest uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Zdaniem Kolegium, sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, w tym z łącznikami zdalnie starowanymi. Kolegium powołało się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 962/21 (która również dotyczyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z opodatkowaniem łączników zdalnie sterowanych), że opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie (co do charakteru technicznego i użytkowego) wskazuje na powiązanie z siecią. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano powyżej, jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne ("dostarczane są napędy ręczne"), co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Sąd podkreślił, że wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Można zatem uznać, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w powołanym powyżej wyroku WSA w Łodzi zakwestionował stanowisko podatnika, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci, a funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci, podkreślając, że opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie (co do charakteru technicznego i użytkowego) wskazuje na powiązanie z siecią. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego \ obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium, bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano bowiem wyżej, jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne ("dostarczane są napędy ręczne"), co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno – użytkowej sieci. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że sam podatnik wskazał, że łączniki zdalnie sterowane umożliwią również sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a więc ich przydatność nie aktualizuje się jedynie w przypadku awarii, ale również w sytuacji prawidłowego funkcjonowania sieci. Zdaniem organu II instancji, w takiej sytuacji należy stwierdzić, że w złożonej deklaracji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie została zawyżona, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia P. S.A. z siedzibą w L. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019. W odpowiedzi na zarzut odwołania, iż zasadnym jest odwołanie się do ukształtowanej linii orzeczniczej w zakresie opodatkowania transformatorów Kolegium wskazało, że w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1011/20, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że transformatory, urządzenia rozdzielni oraz baterie akumulatorów stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z powyższymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodziło się P. S.A. w L. i pismami z dnia 5 lipca 2022 r. wniosło na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) wskutek: – braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji, a także niepodjęcia przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu nieprzeprowadzenia dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy, – dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń przez organ II instancji - to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych; b) art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji; 2) prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. u. z 2019 r. poz. 1170) i art 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) w związku z art 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i korzystanie z sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, uznania, że usunięcie spornych łączników może skutkować nieprawidłowym funkcjonowaniem sieci dystrybucyjnej w określonych warunkach pracy oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W uzasadnieniach skarg strona skarżąca przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o ich oddalenie. Postanowieniami z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 886/22, I SA/Kr 887/22, I SA/Kr 888/22 i I SA/Kr 889/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg P. S.A. w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 maja 2022 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 886/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania (na ręce ich pełnomocników) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia 8 września 2022 r. wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP i wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Natomiast pełnomocnik organu nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 29 września 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skargi są zasadne i zasługują na uwzględnienie. Z uwagi na to, że skarżąca Spółka w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy podatkowe w toku postępowania respektując zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. To z kolei implikuje po ich stronie obowiązek uwzględniania zasad wyrażonych m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi zaś przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest przy tym rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Ocena dowodów nie może się przy tym koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów, gdyż stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Działań organu podatkowego nie można oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, gdyż może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dokonane przez organ wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części), a co za tym idzie, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, łączniki sterowane zdalnie, choć ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznych, to stanowią jedynie jej element fakultatywny i nie są niezbędne do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto skarżąca Spółka uważa, że przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolno stojące nieposiadające części budowalnej i w związku z tym nie spełniają one definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei zdaniem organów podatkowych, sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany. Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, w tym z łącznikami zdalnie starowanymi. Natomiast przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Swoich twierdzeń organy podatkowe nie poparły jednak żadnymi dowodami, ograniczając się jedynie do przytoczenia wybranych orzeczeń sądów administracyjnych. W aktach sprawy brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów, a w szczególności specyfikacji technicznej łączników zdalnie sterowanych zawierającej ich opis i parametry techniczne. Pojawia się zatem pytanie na jakiej podstawie organy podatkowe oparły swoje twierdzenia i wydały zaskarżone decyzje. Zdaniem Sądu, gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, twierdzenia organów o tym czym są łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia, jaką mają konstrukcję, w jaki sposób są połączone z siecią elektroenergetyczną, na jakich zasadach funkcjonują, na ile i z jakich powodów wpisują się w tryby pracy sieci elektroenergetycznej nie mają cech ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem szczegółowe opis zastosowania spornych rozłączników w sposób jednoznaczny pozwoli ustalić, czy są one elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i czy ich wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Podkreślić należy, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne każdorazowo są pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Natomiast twierdzenia organów nie odnoszące się do konkretnych dowodów należy uznać za dowolne i niezgodne z prawdą obiektywną. Organy podatkowe nie są uprawnione do zastępowania materiału dowodowego i jego oceny własnymi twierdzeniami, opartymi jedynie na orzecznictwie sądów administracyjnych. Brak materiału dowodowego powoduje, że twierdzenia organów podatkowych nie poddają się weryfikacji w toku kontroli sądowej. W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma natomiast racji strona skarżąca, że organy dopuściły się zaniechania w postaci dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może powołać" wskazuje wyraźnie, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. nie wynika więc obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego. To zatem decyzji organu ustawodawca pozostawił kwestię powołania biegłego. Jeżeli bowiem dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie zebranych dowodów, wiedzy organu, zasada logiki i doświadczenia życiowego, to powołanie biegłego jest zbędne. Każdorazowo kwestia powołania biegłego lub jego braku podlega kontroli sądu w toku badania całokształtu danej sprawy. Wykazane powyżej nieprawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżonymi decyzjami, obligowały Sąd do ich wyeliminowania z porządku prawnego. Należy przy tym zauważyć, że niniejszy wyrok nie przesądza kwestii konieczności wliczenia wartości łączników sterowanych zdalnie do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wskazane braki akt sprawy uniemożliwiają Sądowi odniesienie się do twierdzeń organów, że przedmiotowe łączniki tworzą z siecią elektroenergetyczną całość. W konsekwencji, pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy stroną skarżącą a organami, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Na podstawie art. 153 p.p.s.a., w ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną i przystąpić do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności reguł postępowania dowodowego, na które Sąd wskazał powyżej, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnić w sposób odpowiadający dyspozycjom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku. O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącego Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te składają się wpisy od skarg w łącznej kwocie 1.564 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw w kwocie 68 zł (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142). Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która w czterech sprawach (sygn. akt od I SA/Kr 886/22 do I SA/Kr 889/22) wynosiłaby zgodnie z ww. przepisami – 14.232 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 5.432 zł. Obniżenie to wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych przez niego czterech skarg, jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.