I SA/Kr 89/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 29 czerwca 2017 r. Nr [...] ustalił D. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 11 stycznia 2013 r. M. B. w wysokości 22.621,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z dnia 17 października 2013 r., akt I Ns [...] Sąd Rejonowy dla K. w K. stwierdził m.in., że spadek po M. G. B. zmarłym dnia 11 stycznia 2013 r. w K. nabyła wprost na podstawie testamentu notarialnego w całości żona D. B.. Z pieczęci zamieszczonej na postanowieniu wynikało, że sąd stwierdził prawomocność postanowienia z dniem 8 listopada 2013 r. W dniu 31 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], w którym D. B. wykazała nabycie tytułem dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu po zmarłym małżonku M. B. w udziale wynoszącym [...] część lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, samochodu osobowego, środków pieniężnych, garażu; łączną wartość przedmiotu nabycia określiła w wysokości 203.033 zł. Poinformowała, że data 3 lutego 2014 r. na postanowieniu sądu jest datą ostateczną uprawomocnienia się wyroku, bowiem były czynione przez uczestników postępowania działania mające na celu obalenie postanowienia oraz złośliwe przedłużanie sprawy spadkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza ustalił, iż postanowienie w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym w dniu 11 stycznia 2013 r. M. B., uprawomocniło się z dniem 11 stycznia 2014 r., a w konsekwencji uznał, że złożenie zgłoszenia o nabyciu [...] nastąpiło z uchybieniem terminu zakreślonego przez przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym. Na wezwanie organu D. B. określiła wartość nieruchomości oraz garażu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podana wartość [...] części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] nie odpowiada średnim cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Określił zatem tę wartość na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Łączną wartość masy spadkowej organ przyjął w wysokości 342.523,00 zł i pomniejszył o wartość długów i ciężarów w wysokości 915,00 zł. W związku z powyższym czysta wartość masy spadkowej wynosi 341.608,00 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 11 stycznia 2013 r. D. B. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż skarżąca nie zachowała prawem przewidzianego 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabytych w drodze dziedziczenia po małżonku praw majątkowych i rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a to z uwagi na ustalenie daty 11 stycznia 2014 r. jako dnia uprawomocnienia się postanowienia dotyczącego nabycia spadku. Wskazała, że od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wniesiona została apelacja, wobec czego uprawomocnienie się postanowienia nastąpiło w późniejszej dacie, niż przyjęta przez organ. Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydział I Cywilny nadał przedmiotowemu postanowieniu klauzulę prawomocności w dniu 3 lutego 2014 r. i od tej daty winien być liczony termin do zgłoszenia nabycia praw. Skarżąca podała też, że Sąd Rejonowy dla K. w K. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I Ns [...] sprostował punkt I postanowienia z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia prawomocności postanowienia z dnia 17 października 2013 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po M. B. w ten sposób, że w miejsce błędnej daty 8 listopada 2013 r. wpisał prawidłową - 11 stycznia 2014 r. Postanowienie to zostało wydane na skutek wniosku D. B./ W ocenie skarżącej postanowienie to miało charakter rozpoznawczy i zakończyło się wydaniem orzeczenia w postaci postanowienia, a zatem orzeczenia o charakterze merytorycznym (rozstrzygającym), a nie tylko czysto formalnym. Jego skutki wpłynęły na sytuację prawną D. B. w ten sposób, że zmieniło ono w sposób wiążący datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym, dopiero po 3 września 2015 r. (data doręczenia postanowienia o sprostowaniu, następnie opatrzonego klauzulą prawomocności w dniu 19 listopada 2015 r.) D. B. uzyskała prawomocny tytuł uprawniający ją do skorzystania ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zachowanie przez D. B. 6-miesięcznego terminu zgłoszenia o nabyciu spadku wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniającego do zwolnienia od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Zauważył, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydane w oparciu, o art. 1025 § 1 k.c. ma deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. Organy podatkowe będące organami administracji publicznej są związane prawomocnym wyrokiem sądu stosownie do art. 365 § 1 k.p.c. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zwolnienie na podstawie art.4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje w wypadku zgłoszenia nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że nabycie spadku po M. B. nastąpiło w dacie otwarcia spadku, którą jest 11 stycznia 2013 r. Skarżąca twierdzi, że 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym należy liczyć dopiero od chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K. z dnia 6 sierpnia 2015 r., I Ns [...] W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stanowisko takie jest błędne. Wydanie prawomocnego postanowienie sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Termin na zgłoszenie nabycia liczony jest od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W realiach przedmiotowej sprawy tym postanowieniem jest postanowienie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I Ns [...] Datą pewną jego uprawomocnienia jest 11 stycznia 2014 r. Data stwierdzenia prawomocności postanowienia sądu prostującego błędną datę w postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia prawomocności pierwotnego postanowienia z dnia 17 października 2013 r. pozostaje bez wpływu na ustalenia daty początkowej, od której liczony jest 6 – miesięczny termin na złożenia zgłoszenia [...] o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza zasadność ustaleń organu pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu 11 stycznia 2014 r. tj. w chwili uprawomocnienia się postanowienia, którym stwierdzono nabycie spadku po M. G. B.. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego K. - Krowodrza w dniu 31 lipca 2014 r., a zatem z uchybieniem 6 - miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, który upłynął dnia 11 lipca 2014 r. W związku z powyższym D. B. nie dotrzymała jednego z ustawowych warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia. D. B. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia, że skarżąca korzysta z prawa do ulgi, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażające się w pominięciu faktu złożenia przez podatnika deklaracji o przyjęciu spadku i skorzystaniu ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, podczas gdy deklaracja została złożona w terminie przewidzianym ustawą. Nadto zarzuciła naruszenie art.120 o.p. poprzez nierozpatrzenie rozbieżności, dotyczących podstawowego zagadnienia – daty uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie nabycia spadku, art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 187 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności przesłanek uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku w dacie 11 stycznia 2014r., podczas gdy była to sobota, a więc dzień wolny od pracy. W kolejnym piśmie procesowym (replika na odpowiedź na skargę, pismo z dnia 22 lutego 2018 r.) skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił w racjonalny sposób faktu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w sobotę. Podniosła też, że postępowała racjonalnie, jej decyzje były przemyślane, dołożyła zatem należytej staranności, działając z przeświadczeniem że datą prawomocności postanowienia był dzień 2 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do oceny, czy dokonała ona w ustawowym terminie zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych i czy w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia od podatku. Stosownie bowiem do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej u.p.s.d.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W niniejszej sprawie istotne było ustalenie daty uzyskania przymiotu prawomocności przez postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I Ns [...], stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym M. B.. Bezspornym było natomiast, że zgłoszenia nabycia własności skarżąca dokonała w dniu 31 lipca 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie o stwierdzeniu prawomocności rozstrzygnięcia w przedmiocie nabycia spadku zostało wydane w dniu 24 stycznia 2014 r. i wskazywało jako datę uprawomocnienia się postanowienia spadkowego dzień 8 listopada 2013 r. Następnie Sąd Rejonowy dla K. w K. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (nadal pod tą samą sygnaturą) sprostował postanowienie własne z dnia 24 stycznia 2014 r. w ten sposób, że w miejsce błędnej daty prawomocności (8 listopada 2013 r.) wpisał datę prawidłową: 11 stycznia 2014 r. Był to dzień, w którym uprawomocniło się postanowienie o odrzuceniu apelacji uczestników postępowania, zakończonego w pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. W świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skarżąca, aby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, winna była zgłosić nabycie rzeczy i praw w terminie sześciu miesięcy od dnia 11 stycznia 2014 r. Słusznie organy podatkowe stoją na stanowisku, że postanowienie o stwierdzeniu prawomocności orzeczenia sądu ma charakter jedynie deklaratoryjny. Jego funkcją jest wyłącznie potwierdzenie daty, z jaką orzeczenie sądowe stało się prawomocne. Samo w sobie postanowienie o stwierdzeniu prawomocności nie ma waloru kształtującego prawa, tj. nie jest istotne, w jakiej dacie zostało wydane. Ewentualny wpływ błędu w takim postanowieniu można byłoby rozważać, gdyby – wskutek wskazania nieprawidłowej daty uzyskania waloru prawomocności przez postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – podatnik był przekonany, że termin do zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczyna bieg później niż w rzeczywistości. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w realiach niniejszej sprawy. Pierwotnie bowiem wskazano termin wcześniejszy, tzn. klauzula prawomocności w pierwszej wersji podawała dzień 8 listopada 2013 r. jako datę prawomocności postanowienia spadkowego. W wyniku sprostowania zamieszczono datę późniejszą, tj. 11 stycznia 2014 r. Gdyby zatem skarżąca zastosowała się do treści postanowienia o stwierdzeniu prawomocności w jego pierwotnym brzmieniu i od tego momentu obliczała termin, dokonałaby zgłoszenia jeszcze przed upływem terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczonego od daty właściwej (11 stycznia 2014 r.). Słusznie organ drugiej instancji wywodzi, że data wydania postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w postanowieniu, stwierdzającym prawomocność ani też data uzyskania prawomocności przez postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki nie mają w sprawie znaczenia. W świetle jednoznacznego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. daty te pozostają bez znaczenia. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie pominęły faktu zgłoszenia przez skarżącą deklaracji podatkowej, a jedynie uznały, że nastąpiło to po terminie, który uprawniałby do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Cała konstrukcja skargi opiera się na twierdzeniu, że skarżąca ze zwolnienia od podatku winna korzystać, ten zaś wniosek oparty jest przede wszystkim na argumencie, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie mogło uprawomocnić się z dniem 11 stycznia 2014 r., bowiem była to sobota. Autor skargi wydaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy ostatnim dniem terminu procesowego a dniem, w którym orzeczenie nabywa walor prawomocności. Stosownie do art. 165 § 1 k.p.c. terminy oblicza się według przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 115 k.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.( a taki obowiązywał w dacie stwierdzenia prawomocności) jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, termin upływa dnia następnego. Zgodnie zaś z art. 115 k.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą. Gdyby zatem koniec terminu do dokonania czynności procesowej (uzupełnienia braków, wniesienia środka zaskarżenia) przypadał na sobotę, wówczas – zgodnie z powołaną regulacją – ostatnim dniem terminu do dokonania danej czynności byłby poniedziałek. W świetle art. 115 k.c. w zw. z art. 165 § 1 k.p.c. sobota ani niedziela nie mogą być bowiem ostatnim dniem terminu do dokonania czynności procesowej; ostatnim dniem mogą być wyłącznie dni od poniedziałku do piątku, o ile nie są ustawowo wolne od pracy. Zupełnie czym innym jest dzień, w którym orzeczenie staje się prawomocne. Rozumieć należy przez to pierwszy dzień, w którym z uwagi na upływ terminu nie może być już skutecznie wniesiony środek prawny, ponieważ w myśl art. 363 § 1 k.p.c. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Dzień, w którym orzeczenie nabywa walor prawomocności nie jest zatem ostatnim dniem jakiegoś terminu procesowego, ale pierwszym dniem następującym po dniu, w którym termin ten zakończył bieg. Nie ma zatem najmniejszych przeszkód, aby orzeczenie sądu stało się prawomocne w sobotę. Jeżeli termin do wniesienia środka odwoławczego czy innego środka zaskarżenia kończy swój bieg w piątek, wówczas sobota będzie pierwszym dniem, w którym orzeczenie będzie prawomocne. Uregulowanie z art. 115 k.c. podyktowane jest względami praktycznymi, w szczególności znaczną trudnością bądź nawet niemożliwością dokonania czynności procesowej we wskazane tam dni, gdy wszystkie sądy oraz przytłaczająca większość placówek pocztowych nie pracuje. Strona postępowania, której termin kończyłby się w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy byłaby w gorszej sytuacji niż strona, której termin kończyłby bieg w dzień powszedni (realnie miałaby krótszy termin do dokonania tej samej czynności). Tymczasem mówiąc o tym, że dane orzeczenie jest prawomocne od jakiegoś dnia stwierdzamy wyłącznie, że tego dnia nie przysługiwał już żaden zwyczajny środek, pozwalający takie orzeczenie zaskarżyć. Nie jest przy tym istotne, o jaki dzień tygodnia chodzi. Należy wskazać też na brak logiki w rozumowaniu autora skargi. Wykluczenie możliwości nabycia przymiotu prawomocności w sobotę oznaczałoby – np. w wypadku orzeczeń, co do których bieg terminu do zaskarżenia zakończył bieg w piątek – że przez dwa dni (sobota i niedziela) nie mogłyby już być skutecznie zaskarżane ze względu na upływ terminu, ale nie byłyby też prawomocne – skoro prawomocne mogłyby się stać dopiero w poniedziałek. Tymczasem przymiot prawomocności jest cechą dychotomiczną, a orzeczenie może być albo prawomocne, albo nieprawomocne; stan "pośredni" nie jest polskiemu prawu znany. Każde orzeczenie, które nie podlega już zaskarżeniu w normalnym trybie będzie prawomocne (art. 363 § 1 k.p.c.); a contrario, każde orzeczenie, które zaskarżyć jeszcze można, będzie nieprawomocne. Nie może istnieć orzeczenie, które wskutek upływu terminu nie podlega już zaskarżeniu, a jednocześnie jeszcze prawomocnym nie jest. Z uwagi na powyższe należało uznać, że znaczenie w sprawie ma jedynie data prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. dzień 11 stycznia 2014 r. W świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tylko ta data ma znaczenie w kwestii tego, czy podatnik podatku od spadków i darowizn może skorzystać ze zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie. Bez znaczenia pozostaje chwila nabycia prawomocności przez postanowienie o stwierdzeniu prawomocności albo przez postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w postanowieniu o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organy podatkowe nie naruszyły zatem prawa materialnego. Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie potwierdziły się, ponieważ żadne elementy stanu faktycznego, istotne z uwagi na treść przepisów prawnomaterialnych nie pozostały do wyjaśnienia, a działanie organów było zgodne z prawem, nie wprowadzało strony w błąd, nie mogło zatem naruszyć zasady zaufania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.