I SA/Kr 890/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg I. W. i L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. postanawia: 1. odrzucić skargę L. Sp. z o.o. w L. , 2. zwrócić L. Sp. z o.o. w L. uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł (słownie: [...] złotych). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] określającą I. W. wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 22 czerwca 2019 r. I. W. oraz L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (podająca się za następcę prawnego I. W. prowadzącego do dnia 2 listopada 2017 r. działalność gospodarczą pod nazwą L. I. W.) wnieśli skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Stosownie z kolei do art. 50 § 2 p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Powołana regulacja prawna stanowi, że tylko dwie kategorie podmiotów mają prawo do wniesienia skargi. Pierwszą stanowią te, którym to uprawnienie przysługuje dla ochrony ich interesu prawnego. Druga kategoria natomiast to podmioty instytucjonalne, którym zostało przyznane prawo do wniesienia skargi w cudzej sprawie, ze względu na konieczność ochrony obiektywnego porządku prawnego. Legitymacja do złożenia skargi oparta została o kryterium interesu prawnego, co oznacza, że skargę może wnieść, co do zasady, podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. Innymi słowy, postępowanie sądowoadministracyjne może być wszczęte na żądanie uprawnionego podmiotu, posiadającego własny, konkretny interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem aktu, oparty na normach prawa administracyjnego materialnego, z których można wywieść dla danego podmiotu określone prawa lub obowiązki (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 88). Przy czym stwierdzić należy, że interes prawny, jako legitymacja do wniesienia skargi, pozostaje w ścisłym związku z pojęciem strony postępowania, w ramach którego zaskarżony akt został wydany. Powyższe oznacza zatem, że interes prawny będzie posiadała każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio zaskarżana decyzja. Jeżeli jednak zaskarżana decyzja jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami skarżącego, to będzie on posiadać, co najwyżej, interes faktyczny we wniesieniu skargi. Posiadanie zaś interesu faktycznego nie uprawnia do złożenia skargi w rozumieniu art. 50 p.p.s.a. W ocenie Sądu, wniesiona przez L. Sp. z o.o. skarga podlega odrzuceniu, gdyż Spółka ta nie ma interesu prawnego w zaskarżeniu przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznający wcześniejsze sprawy dotyczące osoby skarżącego I. W., już dwukrotnie bo w sprawie dotyczącej zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18 oraz w sprawie przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r sygn. akt I SA/Kr 1354/18, w wydanych w tych sprawach wyrokach (odpowiednio z dnia 11.07.2019r. i 18.07.2019r.) analizował zagadnienie następstwa prawnego pomiędzy skarżącym a ww. spółką. Rozważania przyjęte w przedmiotowych wyrokach WSA w Krakowie w składzie tu obecnym w pełni podziela i przyjmuje za własne. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z przedłożonego wraz z pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka L. powstała w wyniku przekształcenia prowadzonej przez I. W. działalności gospodarczej pod nazwą L. I. W. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: L. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (akt notarialny Rep. a nr [...] z dnia 10 października 2017 r.). Spółka L. została wpisana do KRS w dniu 2 listopada 2017 r. Powyższe przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisu art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., zwanej dalej K.s.h.). W myśl przepisu art. 551 § 5 K.s.h., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). W Rozdziale 6 K.s.h. zatytułowanym "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" uregulowano skutki przekształcenia w trybie art. 551 § 5 K.s.h. oraz prawa i obowiązki zarówno przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej. Zgodnie z przepisem art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 K.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 58413 K.s.h.). Jednak przedstawione zasady nie znajdą zastosowania w pełni na gruncie prawa podatkowego, gdyż w Ordynacji podatkowej odmiennie uregulowano prawa i obowiązki zarówno przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Na podstawie art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z przywołanego przepisu wynika, że nie jest to pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, o których mowa w art. 93a § 1 - § 3 O.p., co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa i obowiązki). Wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego spółka powstała w wyniku opisanego wyżej przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na I. W., a zatem skarżąca Spółka (powstała w wyniku przekształcenia tego przedsiębiorcy) nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na tą decyzję. Mając zatem na względzie powyżej wskazane regulacje normatywne, Sąd wobec oczywistego braku interesu prawnego po stronie L. Sp. z o.o., a tym samym braku statusu strony postępowaniu sądowoadministracyjnym odrzucił skargę L. Sp. z o.o., co też orzeczono w pkt 1 sentencji postanowienia, biorąc za podstawę art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 postanowienia o zwrocie uiszczonego w sprawie wpisu uzasadnione jest z kolei brzmieniem art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wpis w przedmiotowej sprawie wniosła L. Sp. z o.o. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji postanowienia.