I SA/Kr 891/12

Sygn. akt I SA/Kr 891/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi D. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie administracyjne za nieuzasadnione, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku D.K. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia 31 grudnia 2010r., dotyczące należności w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. Powyższy tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2010r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc. Odpis w/w tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczony został zobowiązanemu w dniu 23 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 30 grudnia 2010r. (data stempla pocztowego) D.K. zgłosił, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczące nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonych w tytule wykonawczym. Zobowiązany wniósł również o umorzenie postępowania egzekucyjnego co do w/w odsetek za zwłokę oraz o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu. Zobowiązany wskazał, że z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), dalej "O.p.", który znajduje także zastosowanie do przedłużającego się postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej "u.k.s.", odsetki nie powinny być naliczane za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, które nie zostało zakończone wydaniem decyzji w okresie trzech miesięcy od jego wszczęcia. W sprawie jest to okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 16 sierpnia 2007r. do doręczenia decyzji w dniu 15 listopada 2010r. Zobowiązany zaznaczył, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 54 § 2 O.p., gdyż wyłączną przyczyną opóźnienia w wydaniu decyzji było nienależyte prowadzenie postępowania przez organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2011r. wstrzymał prowadzone postępowania egzekucyjne, działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu zarzutów zobowiązanego, uznał je za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ zaznaczył, że w zakresie nienaliczania odsetek właściwymi przepisami są przepisy u.k.s., a nie O.p. Stwierdził w związku z tym, że nie można zastosować trybu w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s., ponieważ zaistniały okoliczności wymienione w art. 24 ust. 6 u.k.s., a mianowicie do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany oraz wystąpiły przyczyny niezależne od organu. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazano, że nie występuje żadna z przesłanek umorzenia zawarta w art. 59§1 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie D.K. zarzucił organowi naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez orzekanie o zarzutach bez uzyskania wymaganego stanowiska wierzyciela, przez co zobowiązany został pozbawiony możliwości obrony swych praw, tj. możliwości zaskarżenia stanowiska wierzyciela zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. Nadto zobowiązany wytknął organowi błędne ustalenie, że to zobowiązany odpowiedzialny jest za przewlekłość postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia 23 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolowanego wynikał z przyczyn niezależnych od organu i uwarunkowany został postępowaniem kontrolowanego. Odnośnie zarzutu orzekania bez wymaganego stanowiska wierzyciela wskazano, że wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, pełniący również w sprawie funkcje organu egzekucyjnego. Nie ma zatem podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż jest to w rzeczywistości własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 820/11, uchylił zaskarżone przez zobowiązanego postanowienie z dnia 23 marca 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanych sprawach nie zachodziła potrzeba wydania przez wierzyciela odrębnych postanowień w sprawie stanowiska co do zgłoszonych zarzutów. Podzielił również stanowisko organów I i II instancji w kwestii przepisów ustawowych mających zastosowanie w sprawie. Zasadne było więc stwierdzenie organów o niemożności zastosowania, poprzez przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., przepisów Ordynacji podatkowej w kwestii naliczania odsetek, gdyż przesłanki nienaliczania odsetek w związku z przedłużającym się postępowaniem są wyczerpująco uregulowane w art. 24 ust 5 i 6 u.k.s. WSA w Krakowie wskazał, że w rozpoznawanych sprawach niewątpliwym jest, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie określonym w ust. 5 art. 24 u.k.s.. Sąd nie mógł natomiast ocenić, czy przesłanki określone w ust. 6 tego artykułu uzasadniające naliczenie D.K. odsetek za zwłokę, zaistniały, gdyż organ rozpoznający zarzuty zobowiązanego nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, nie zgromadził materiałów dowodowych w tej sprawie i nie rozważył czy doszło do przyczynienia się kontrolowanego do opóźnienia w załatwieniu sprawy bądź też czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji został w związku z tym zobligowany przy ponownym rozpoznaniu sprawy do prawidłowego i wyczerpującego zbadania przesłanki ewentualnego "nieistnienia obowiązku" w zakresie naliczonych w tytule wykonawczym odsetek. Naczelnik US po ponownym rozpoznaniu zarzutów strony, postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. uznał je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazano, że po dokonaniu szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, zawierających m. in. odpowiedź na skargę na bezczynność organu skierowaną przez Dyrektora UKS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również wykaz czynności kontrolnych podejmowanych w prowadzonym postępowaniu, uznano, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., gdyż wydłużony czas postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn niezależnych od organu i uwarunkowany został postępowaniem kontrolowanego. Organ I instancji przedstawił przebieg tego postępowania, wskazując na szczególnie skomplikowany charakter sprawy. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego organ zaznaczył, że zobowiązany nie wskazał żadnej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zawarte są w art. 59 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł o jego zmianę poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów w zakresie dotyczącym: a. oceny okoliczności sprawy w sposób wybiórczy i polegający na bezzasadnym pominięciu okoliczności przedstawionych przez zobowiązanego a wskazujących na fakt, że ten nie przyczynił się do opóźnienia postępowania oraz polegający na zaniechaniu dokonania pogłębionej i rzetelnej oceny podnoszonych przez skarżącego racji a także na tożsame uchybienie w zakresie oceny, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło na skutek przyczyn od organu niezależnych; b. wpływu składanych przez zobowiązanego wniosków dowodowych na tok postępowania, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że aktywność skarżącego wywołała opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania, podczas gdy wszelkie działania strony związane z jego inicjatywą w postępowaniu podjęte zostały dopiero po upływie okresu, w którym zakończenie postępowania umożliwiałoby naliczenie odsetek a także polegające na zaniechaniu oceny aktywności skarżącego w aspekcie pozwalającym na ustalenie, że aktywność ta mieściła się w granicach przysługujących mu ustawowo uprawnień, co z kolei wyklucza przyjęcie, że przyczynił się do opóźnienia postępowania; c. wpływu odtwarzania przez zobowiązanego dokumentacji księgowej prowadzonej działalności i przyjęcie, że niniejsza okoliczność stanowiła przyczynę opóźnienia w doręczeniu decyzji, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów nakazuje przyjąć, że odtwarzana dokumentacja w ogóle nie dotyczyła okresu, za który wydana została przedmiotowa decyzja, co wynika z faktu, że skarżący odtwarzał dokumentację za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r., a decyzja dotyczyła miesiąca października 2005 r. A zatem odtworzenie brakującej dokumentacji nie miało wpływu na możliwość doręczenia decyzji za miesiąc październik 2005 r.; d. zaniechania pogłębionej analizy przyczyn nieobecności zobowiązanego na wyznaczonych przez organ terminach i przyjęcie, że stanowiło to przyczynę opóźnienia w doręczeniu decyzji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że każdorazowa nieobecność zobowiązanego była uzasadniana we właściwy sposób. 2. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegający na błędnym przyjęciu, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność zaistnienia w niniejszym postępowaniu opóźnienia w doręczeniu decyzji, a także na poczynieniu błędnych ustaleń polegających na bezzasadnym przyjęciu, że do opóźnienia w doręczeniu decyzji doszło z przyczyn od organu niezależnych. Postanowieniem z dnia 2 maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęte zostało w dniu 16 sierpnia 2007 r., a zakończone wydaniem w dniu 10 listopada 2010 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Organ zacytował treść tego przepisu, jak również art. 24 ust. 6 u.k.s. i podał, że ten ostatni przepis uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Organ zauważył, że są to dwie odrębne, niezależne od siebie przesłanki. Wskazał również, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 września 2011 r., w celu potwierdzenia, czy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. Organ I instancji w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia wskazał, że sama analiza dokumentacji przedkładanej przez zobowiązanego musiała zostać przesunięta w czasie. W trakcie prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego D.K. kilkakrotnie przedkładał część dokumentów do kontroli i ksiąg podatkowych. Pozyskanie w trakcie prowadzonych postępowań obszernego materiału dowodowego wymagało czasu ze względu na szczególnie skomplikowany charakter sprawy i konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego. W sprawie wystosowano szereg pism do innych instytucji, organów i podmiotów, co wydłużało czas postępowania o okresy oczekiwań na odpowiedzi. Ponadto sam kontrolowany zgłosił szereg wniosków dowodowych, realizowanych następnie przez organ kontrolujący. Uwzględniając powyższe, organ egzekucyjny uznał, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn niezależnych od organu i uwarunkowany został postępowaniem kontrolowanego. W opinii strony natomiast opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych, a zależnych od samego organu. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce, gdyby można wykazać brak działania ze strony organu czy też nieuzasadnioną przewlekłość w działaniu, a następnie związek takiego zachowania organu z powstałym opóźnieniem. Również korzystanie przez stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony swego interesu prawnego w ramach prowadzonego postępowania nie może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków w zakresie przypisania jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Uznanie odpowiedzialności podatnika za opóźnienia może nastąpić tylko wtedy, gdy jego zachowanie, które spowodowało przedłużenie postępowania nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie kontrolne miało złożony charakter i konieczne było wyjaśnienie wielu faktów oraz przeprowadzenie szeregu dowodów, innych niż dowody z dokumentów. Istniały więc zarówno realne jak i racjonalne przesłanki uzasadniające przedłużenie czasu trwania prowadzonego postępowania. Z dokumentacji akt sprawy wynika jej specyficzny charakter ze względu na powiązania kontrolowanego z innymi podmiotami gospodarczymi, który spowodował konieczność zebrania i przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego, obejmującego działalność innych podmiotów gospodarczych (kontrahentów strony), niezbędnego do załatwienia sprawy. Potwierdza to liczba przeprowadzonych przez kontrolujących czynności oraz zewnętrznych pism, wystosowanych do innych instytucji, organów i podmiotów w toku prowadzonych postępowań. Pozyskanie tak obszernego materiału dowodowego wymagało czasu, na który bezpośredni wpływ miały nie tylko okresy oczekiwania na odpowiedzi na kierowane wystąpienia i zapytania, ale i przewidziane przez ustawodawcę terminy związane z prowadzoną procedurą. Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ kontrolujący, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji - wynikających z dokumentów przedstawionych przez Urząd Kontroli Skarbowej - pozwala uznać, że czynności kontrolne podejmowane były bez zbędnej zwłoki. W prowadzonym postępowaniu uwzględniono również żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, których realizacja miała wpływ na czas trwania postępowania z uwagi na wielokrotne niestawiennictwa świadków. D.K. wnioskował również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, jednak realizacja tego dowodu kilkakrotnie została przesunięta w czasie na jego wniosek, z przyczyn leżących po jego stronie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie słusznie zastosowano przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. Przesłanki naliczania odsetek wymienione w cyt. przepisie są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Przeprowadzona wyżej analiza w opinii organu II instancji wyraźnie wskazuje, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co jest wystarczające do zastosowania w/w przepisu. Ponadto organ II instancji zauważył, że uznanie zasadności zarzutów skutkowałoby zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 u.p.e.a. umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zatem skoro organ egzekucyjny uznał zarzut "nieistnienia obowiązku" w zakresie naliczonych w tytule wykonawczym nr SM 6/3404/10 odsetek za zwłokę za nieuzasadniony, tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu. Nie wystąpiły bowiem przesłanki umorzenia, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej D.K. wniósł skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że okoliczności powodujące wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego powstały z przyczyn niezależnych od organu oraz spowodowanych postępowaniem skarżącego; przepisów postępowania, a to art. 11 oraz art. 107§3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, faktów uznanych przez organ za udowodnione oraz niewyjaśnienie przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skargi, strona zarzuciła organowi w szczególności oparcie swojego stanowiska nie na analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, lecz na piśmie UKS, a więc strony w postępowaniu kontrolnym. Podała, że czas trwania postępowania był spowodowany wyłącznie okolicznościami wynikającymi z organizacji pracy organu, a zatem okolicznościami od organu zależnymi. Skarżący wskazał, że w pierwszym roku trwania postępowania kontrolnego, tj. w 2007 r., nie przeprowadzono de facto jakichkolwiek czynności, co bezsprzecznie wynika z akt przedmiotowej sprawy. Niemal roczna zwłoka w przedsięwzięciu pierwszych czynności postępowania kontrolnego, była niewątpliwie okolicznością od samego kontrolowanego niezależną, a spowodowaną wyłącznie trybem pracy organu, a zatem kwestią, na którą organ miał wpływ i co do której mógł podjąć działania mające na celu przyśpieszenie postępowania. Zauważył także, że konieczność dokonywania przesłuchań 36 świadków dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem niemal 2 lata po wszczęciu postępowania kontrolnego, wynikała wyłącznie z nieprawidłowości w zakresie działań organu. Organ dokonał bowiem włączenia do akt protokołów z przesłuchań świadków, znajdujących się w innych postępowaniach kontrolnych, pomimo składanych przez kontrolowanego wniosków o przeprowadzenie bezpośrednich przesłuchań. Takie działania organu została wytknięte w zarzutach do protokołu kontroli, w wyniku czego organ, po zakończeniu kontroli, był zmuszony przesłuchać wspomnianych świadków. Czynności to – wobec wniosków strony – mogły niewątpliwie zostać przeprowadzone wcześniej. Skarżący zarzucił również, że czynności organu podjęte wobec samego podatnika miały miejsce dopiero w niemal rok po wszczęciu postępowania. Podał, że na kierowane do niego wystąpienia udzielał odpowiedzi bez zbędnej zwłoki. Przywołany natomiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego argument dotyczący braku możliwości przesłuchania strony z uwagi na jej niestawiennictwo jest bezprzedmiotowy, skoro pierwsze w sprawie wezwanie na przesłuchanie skarżący otrzymał ponad dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wnioski o zmianę terminu przesłuchania spowodowane były każdorazowo okolicznościami od strony niezależnymi i szczegółowo wskazanymi. Nie sposób zatem uznać, że stanowiły okoliczność, na skutek której kontrolujący "przyczyniał się" do opóźnienia postępowania. Również wystosowanie pism do instytucji, organów i podmiotów gospodarczych, miało miejsce dopiero po upływie roku od daty wszczęcia postępowania. Nie sposób zgodzić się więc z prezentowanym przez organ stanowiskiem (w odpowiedzi na skargę na bezczynność), że oczekiwanie na odpowiedzi na powyższe wystąpienia miało bezpośredni wpływ na czas prowadzenia postępowania kontrolnego. Skarżący podkreślił przy tym, że powyższe odpowiedzi organ otrzymywał bezzwłocznie. Zarzucił także, że dopiero po upływie roku od daty wszczęcia postępowania dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. W ocenie strony braki organizacyjne oraz personalne organu administracji publicznej, skutkujące niewątpliwie przewlekłością jego działania, nie mogą skutkować dla skarżącego koniecznością ponoszenia dodatkowych obciążeń finansowych. Skarżący podał również, że przedłożył organowi w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego niemal całą dokumentację księgową, która w późniejszym czasie była uzupełnia jedynie o pojedyncze dokumenty. Twierdzenia organu I instancji o przyczynieniu się strony do opóźnienia poprzez nieprzedłożenie dokumentacji księgowej są bezpodstawne. Skarżący zarzucił również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, z uwagi na ograniczenie się przez organ II instancji jedynie do rozpatrzenia zarzutów zażalenia i pominięcie merytorycznej istoty sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ podkreślił w szczególności, że przeprowadzona przez niego analiza, zawarta w zaskarżonym postanowieniu, wskazuje wyraźnie na wystąpienie co najmniej jednej przesłanki zawartej w art. 24 ust. 6 u.k.s. – dotyczącej opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu – co jest wystarczające do jego zastosowania. W zaskarżonym rozstrzygnięciu odniesiono się do wszystkich istotnych faktów i dowodów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy, wyjaśniono również podstawy prawne postanowienia i przytoczono właściwe przepisy prawa. Podkreślono, że organ nadzoru nie posiada uprawnień do kontroli czynności podejmowanych w ramach prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. Zauważono również, że zarzut dotyczący bezzasadnego wydłużenia postępowania kontrolnego był już przedmiotem odrębnie prowadzonego postępowania administracyjnego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (organ wyższego stopnia nad Dyrektorem UKS) postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. uznał ponaglenie na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że "organ kontroli skarbowej podejmował działania zmierzające do załatwienia sprawy, stąd też nie można podzielić zarzutów strony, że przedłużenie postępowania kontrolnego nie znajduje uzasadnienia w działaniach dokonywanych przez kontrolującego oraz bezczynności organu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 874/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone przez D. K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone wobec skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia 31 grudnia 2010r., dotyczące należności w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w takim samym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej. Podzielając dokonaną w powyższym wyroku ocenę wydanych w sprawie rozstrzygnięć, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji naruszyły art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., jak również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej "p.p.s.a.". Przede wszystkim należy wskazać, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 820/11, uchylił poprzednio wydane w sprawie postanowienie z dnia 23 marca 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyroku tym, WSA wskazał, że w rozpoznawanych sprawach zastosowanie ma art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Niewątpliwym jest, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie określonym w art. 24 ust. 5 u.k.s., natomiast WSA nie mógł ocenić czy zaistniały przesłanki określone w ust. 6 tego artykułu uzasadniające naliczenie D.K. odsetek za zwłokę. Jak uznał WSA, organ rozpoznający zarzuty zobowiązanego – mimo wyraźnego obowiązku wynikającego z odpowiednich przepisów - nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, nie zgromadził materiałów dowodowych w tej sprawie i nie rozważył czy doszło do przyczynienia się kontrolowanego do opóźnienia w załatwieniu sprawy bądź też czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie WSA organ II instancji nie odniósł się do konkretnych zarzutów zażalenia, powielił jedynie uzasadnienie organu I instancji. WSA wskazał w konsekwencji, że "analizując - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - zarzut skarżącego oparty na treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ I instancji prawidłowo i wyczerpująco zbada przesłanki ewentualnego "nieistnienia obowiązku" w zakresie naliczonych w tytule wykonawczym odsetek, stosując w prowadzonym postępowaniu zasady określone w art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, które obecnie naruszył a następnie szczegółowo, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceni czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, pamiętając, że są to dwie niezależne przesłanki rozstrzygnięcia. Nie może jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym analizie przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych /składanie wniosków dowodowych czy zgodne z przepisami usprawiedliwianie nieobecności w wyznaczonym terminie złożenia zeznań/, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zaznacza w związku z tym, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie ze wskazaniami WSA w Krakowie zawartymi w powyższym wyroku, organ był przede wszystkim zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem zasad określonych w art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a., a w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocenić czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. WSA podkreślił, że organ "nie przeprowadził własnych czynności dowodowych, nie poddał analizie akt postępowania kontrolnego, opierając się jedynie na enigmatycznych informacjach organu, który postępowanie to prowadził.". W skardze w niniejszej sprawie, skarżący podtrzymał zarzut, że postanowienie organu I instancji zostało wydane nie po analizie akt sprawy, ale na podstawie pisma (wyjaśnień) przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na ten zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik UKS przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów dokonał szczegółowej analizy dokumentów przedstawionych przez Dyrektora UKS, a w postanowieniu organu I instancji wskazano m.in. na odpowiedź na skargę na bezczynność organu skierowaną przez Dyrektora UKS do WSA w Krakowie, a także wykaz czynności kontrolnych podejmowanych w prowadzonym wobec kontrolowanego postępowaniu. Z odpowiedzi tej nie wynika, aby analizie poddano akta postępowania kontrolnego w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego przyczyn opóźnienia w postępowaniu, a oparto się wyłącznie na wyjaśnieniach organu prowadzącego postępowanie oraz odpowiedzi na skargę na bezczynność organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Ma to tym większe znaczenie, że pomimo zaleceń WSA zawartych w ww. wyroku I SA/Kr 820/11, ani organ I ani II instancji nie odniosły się w wydanych postanowieniach do szczegółowych zarzutów skarżącego odmiennie przedstawiających przyczyny opóźnienia i odmiennie od UKS wyjaśniających fakty dotyczące opóźnienia. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 września 2011 r. stwierdził również: "Co należy podkreślić – mimo, iż zobowiązany przedstawił kontrargumenty do wskazywanych przez organ okoliczności uzasadniających zawinioną przez kontrolowanego przewłokę w postępowaniu – organ rozpoznający zarzuty w żaden sposób do tych kontrargumentów się nie odniósł, powtarzał tylko kilkakrotnie te same okoliczności, które wskazał w pismach z grudnia 2010r. UKS.". Skarżący, konsekwentnie w toku całego postępowania zwracał uwagę i wyjaśniał okoliczności związane z przyczynami opóźnienia. W zażaleniu na postanowienie z dnia 26 marca 2012 r. wskazywał m.in. na bezzasadne, jego zdaniem, pominięcie okoliczności przedstawionych przez niego, wskazujących na fakt, że nie przyczynił się do opóźnienia postępowania oraz zaniechanie dokonania pogłębionej i rzetelnej oceny podnoszonych przez skarżącego racji; ocenę wpływu składanych przez zobowiązanego wniosków dowodowych na tok postępowania, czego konsekwencją było przyjęcie, że aktywność skarżącego wywołała opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania, podczas gdy wszelkie działania skarżącego związane z jego inicjatywą w postępowaniu podjęte zostały dopiero po upływie okresu, w którym zakończenie postępowania umożliwiałoby naliczenie odsetek, a także zaniechanie oceny aktywności skarżącego w aspekcie pozwalającym na ustalenie, że aktywność ta mieściła się w granicach przysługujących mu ustawowo uprawnień; ocenę wpływu odtwarzania przez zobowiązanego dokumentacji księgowej prowadzonej działalności i przyjęcie, że okoliczność ta stanowiła przyczynę opóźnienia w wydaniu decyzji, podczas gdy odtwarzana dokumentacja w ogóle nie dotyczyła okresu, za który wydana została przedmiotowa decyzja; zaniechanie analizy przyczyn nieobecności zobowiązanego na wyznaczonych przez organ terminach; fakt, że w pierwszych kliku miesiącach postępowania kontrolnego nie podjęto żadnych znaczących czynności. W postanowieniu z 2 maja 2012 r. wydanym na skutek zażalenia nie ma jednak żadnego odniesienia się do tych szczegółowych argumentów skarżącego, a organ jako jedyne uzasadnienie nieuwzględnienia zarzutów powtarza tezę o złożonym charakterze sprawy, konieczności wyjaśnienia faktów i przeprowadzenia dowodów, w tym postępowania dowodowego obejmującego innych podatników. Sąd stwierdza w związku z tym, że takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadami postępowania dowodowego oraz zasadą przekonywania, ale przede wszystkim stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a, poprzez brak wykonania wskazań co do dalszego postępowania i uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 września 2011 r. Przechodząc natomiast do zarzutów skarżącego związanych z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s , należy stwierdzić, że zgodnie z tymi przepisami "jeżeli decyzja (...) nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji". Ust. 6 art. 24 stanowi, że "przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. ma dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziała narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania kontrolnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Lex nr 1001129). Z kolei w art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziano przypadek, w którym nie stosuje się reguły nienaliczania odsetek na skutek przekroczenia 6-miesięcznego terminu dla wydania decyzji. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. W wyroku wydanym w tej sprawie, WSA w Krakowie zawarł ocenę prawną, którą związany był organ na zasadzie art. 153 p.p.s.a., odnoszącą się m.in. do kwestii rozumienia przyczynienia się kontrolowanego do przewlekłości postępowania, stwierdzając, że: "korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych /składanie wniosków dowodowych czy zgodne z przepisami usprawiedliwianie nieobecności w wyznaczonym terminie złożenia zeznań/, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy". Jest to pogląd zbieżny z utrwalonym w orzecznictwie, przyjętym na gruncie analogicznego przepisu Ordynacji podatkowej, t.j. art. 54 § 2. Jak stwierdził np. WSA w Poznaniu w wyroku z 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 854/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela, "co do wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. należy zauważyć, iż brak jest legalnej definicji tego pojęcia - zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii "in dubio pro tributario" – stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m. in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego, tj. w art. 120 – art. 129 O.p. Postępowanie to prowadzą organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. (...) Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo". W zaskarżonych postanowieniach organy wprawdzie nie uznają wprost, że kontrolowany przyczynił się do powstania opóźnienia, jednak wyraźnie wskazują jako jedną z przyczyn opóźnienia uwzględnienie żądań strony dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz dowodu z przesłuchania strony wnioskowanego przez kontrolowanego. W istocie wskazują więc na przyczyny wynikające z korzystania przez kontrolowanego z jego ustawowych uprawnień, podczas, gdy przyczyny te, jeżeli uprawnienia te nie są nadużywane, nie mogą być uwzględniane przy ocenie spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 6 u.k.s. Sąd stoi na stanowisku, że nie zasługuje na uznanie teza organu, że wydanie decyzji po upływie terminów wskazanych w art. 24 ust. 5 u.k.s. nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Przeciwnie - wydanie decyzji po upływie terminu wyznaczonego tym przepisem nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, który prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Ustawodawca wprowadzając przepisy art. 26 ust. 5 i 6 do u.k.s. przewidział co do zasady jako wystarczający termin 6 miesięczny na przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji. Tym samym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie, by zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. Tymczasem w rozpoznanej sprawie postępowanie trwało 39 miesięcy, a więc okres standardowo przeznaczany na przeprowadzenia postępowania został przekroczony ponad sześciokrotnie. Co więcej, w przeciągu pierwszych 6 miesięcy od wszczęcia postępowania nie dokonano niemal żadnych czynności. Postępowanie zostało bowiem wszczęte w sierpniu 2007 r., a jak wynika z zestawienia czynności sporządzonego przez organ prowadzący postępowanie, poza odbiorem dokumentów od kontrolowanego, nie dokonano żadnej czynności aż do marca 2008, kiedy to dokonano czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego. Nawet wezwanie do udzielenia wyjaśnień przez kontrolowanego w sprawie brakujących dokumentów zostało wystosowane przez organ dopiero po roku od wszczęcia postępowania, t.j. 13 sierpnia 2008 r. Również dopiero w lipcu 2008 r. organ wystosował pierwsze wezwania do świadków, przy czym przesłuchanie znacznej liczby świadków zostało dokonane już po sporządzeniu protokołu kontroli. W przeciągu pierwszych sześciu miesiącu, a nawet dłużej, bo w istocie do lipca 2008 r., organ kontrolny nie podjął żadnych realnych czynności mogących przyczynić się do załatwienia sprawy. Nawet jeżeli nie dysponował całością dokumentów źródłowych w owym czasie (czemu jednak zaprzecza skarżący, a w zaskarżonym postanowieniu brak odniesienia do tej argumentacji), dopiero w sierpniu 2008 r. podjął działania, które miały na celu przyspieszenie jej uzyskania od kontrolowanego. W związku z powyższym nie sposób uznać, że organ działał w sprawie bez zbędnej zwłoki, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Przypomnieć należy, że postępowanie kontrolne trwało w sprawie 39 miesięcy, a w okresie pierwszych sześciu miesięcy, w których co do zasady powinno się zakończyć, organ nie podjął żadnych realnych czynności, które mogłyby prowadzić do wyjaśnienia sprawy i zakończenia postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia będą związane wskazaniami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd, dokonując prawidłowej analizy zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczących nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę określonych w tytule wykonawczym. Organy ponownie rozstrzygając sprawę odniosą się szczegółowo do argumentów skarżącego wskazywanych w toku postępowania, a argumenty te i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenią z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 820/11 i wyroku niniejszym. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi.