I SA/Kr 892/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. postanawia: odrzucić skargę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.M. zakwestionował wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a") sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, która obejmować może orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W pojęciu sprawy sądowoadministarcyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 p.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne miedzy organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. W tym kontekście przypomnieć należy, że stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) inspektor kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W konsekwencji, treścią wyniku kontroli są objęte jedynie takie nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Gdyby bowiem ustalenia dotyczyły nieprawidłowości tego ostatniego rodzaju organ byłby zobowiązany wydać decyzję, która podlegałaby kontroli instancyjnej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że wydanie wyniku kontroli stanowi czynności z zakresu administracji publicznej. Aby jednak możliwe było wniesienie skargi na tę czynność konieczne jest stwierdzenie, że dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, źródło LexPolonica Maxima). Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, źródło LexPolonica Maxima). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że skarżący zaskarżył akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera jedynie przedstawienie dokonanych ustaleń i wynikających z nich wniosków, a zatem nie wywiera on skutków prawnych takich jak decyzja organu, gdyż nie nadaje kontrolowanemu żadnych uprawnień ani nie nakłada obowiązków. Ustalenia te nie kreują same w sobie nowej sytuacji prawnej, nie dotyczą sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Podkreślić należy, że strona może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny w nim ustalony. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.