I SA/Kr 893/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.M. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie sprostowania wyniku kontroli oraz jego uzupełnienia postanawia: odrzucić skargę. Dnia 16 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym u R.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.wydał wynik kontroli kończący przedmiotowe postępowanie. Pismem z dnia 20 marca 2012r. R.M. złożył wniosek o sprostowanie wyniku kontroli, który w jego ocenie został oparty na błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących usług firmy "K" sp. z o.o., a ponadto zażądał uwzględnienia wniosków dowodowych jak również zabezpieczenia dowodów. W piśmie z dnia 26 marca 2012r. R.M. wniósł o uzupełnienie wyniku kontroli uzasadniając to żądanie ujawnieniem istotnych braków postępowania, a to w postaci niedoręczenia mu dokumentacji z czynności kontrolnych. Pismem z dnia 17 kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował wnioskodawcę, iż brak jest podstaw do sprostowania lub uzupełnienia przedmiotowego wyniku R.M. zaskarżył pismo z dnia 17 kwietnia 2012r. w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając jego uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a") sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, która obejmować może w szczególności orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty. Jednocześnie należy przypomnieć, że wynik kontroli, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) jest jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego. W związku z tym, że wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004 r.). Należy jednakże zaznaczyć, że skoro wynik kontroli jest jedną z form rozstrzygnięcia postępowania kontrolnego, to zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mają do niego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, zastosowanie odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że zgodnie z art. 213 § 1 w zw. z art. 217 Ordynacji podatkowej, strona może żądać uzupełnienia bądź sprostowania wyniku kontroli. Z uwagi na to, że wynik kontroli nie jest uznawany za decyzję administracyjną należało przyjąć, stosując wykładnię celowościową i systemową, że sprostowanie wyniku kontroli powinno nastąpić, stosownie do treści art. 219 w zw. z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia. W myśl art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Tymczasem, w warunkach niniejszej sprawy organ odpowiedział na wniosek R.M. pismem z dnia 17 kwietnia 2012r. nr [...] informując wnioskodawcę, iż brak jest podstaw do sprostowania lub uzupełnienia przedmiotowego wyniku Mimo, iż powyższa odpowiedź nie została wydana przez organ w postaci sformalizowanej – postanowienia, należało przyjąć, że odpowiedź ta zasadniczo odpowiada prawu. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny jak i judykatury o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść a nie forma. Jakkolwiek pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiące odpowiedź na wniosek skarżącego nie zawierało wszystkich elementów, które zgodnie z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej powinno zawierać postanowienie, tym nie mniej, w ocenie Sądu, akt ten zawierał niezbędne, podstawowe elementy, które pozwalają na przyjęcie, iż pismo to było postanowieniem. W myśl przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, a więc nie może zostać wszczęte dopóty, dopóki to postępowanie się toczy, jak również zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać uruchomione, jeżeli nie zostały wykorzystane środki weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności, dostępne podmiotowi, który chce uruchomić postępowanie sądowoadministracyjne, w postępowaniu administracyjnym. Z kolei zgodnie z treścią art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie ww. środków należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W tym kontekście wyjaśnić zatem należy, że wydane przez organ rozstrzygnięcie (postanowienie) miało charakter pierwszoinstancyjny, albowiem przysługiwało od niego zażalenie zgodnie z treścią art. 215 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaskarżenia przedmiotowego "pisma" bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie można uznać, aby skarżący spełnił warunek wyczerpania środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 p.p.s.a. Oznacza to w konsekwencji, że wniesienie skargi było niedopuszczalne w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i podlegała ona odrzuceniu. Z punktu widzenia ochrony słusznego interesu skarżącego zaznaczyć jednak trzeba, że skarżący niechybnie nie zażalił się w ustawowym terminie od pisma z dnia 17 kwietnia 2012r. (traktowanego zresztą przezeń również jako postanowienie), ponieważ nie został pouczony o możliwości, sposobie i terminie odwołania. W tej sytuacji skarżący ma możliwość ubiegania się o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Prośbę taką należy w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi (doręczenia niniejszego postanowienia) skierować wraz z zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , uzasadniając jednocześnie przyczynę uchybienia terminowi. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.