I SA/Kr 893/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skarg Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. z/s w J. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za IX i X 2011 r. oraz XI 2011 r. skargi oddala Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z 2 grudnia 2020 r. określił spółce Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe S. Spółka jawna A. C., B. C. (dalej jako: "skarżąca spółka", "strona skarżąca"): - nr [...] - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: - wrzesień 2011 r. w kwocie 3.083.675,00 zł; - październik 2011 r. w kwocie 3.392.455,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2011 r. w wysokości 176.765,00 zł, - październik 2011 r. w wysokości 679.975,00 zł; - nr [...] - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.381.027,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 598.710,00 zł. Powyższe decyzje została doręczone spółce na ręce pełnomocnika A. P. w dniu 8 grudnia 2020 r. Spółka wniosła od ww. decyzji odwołania z dnia 21.12.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("NUS") postanowieniami z 10 marca 2021 r., nr: [...] oraz [...], działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), nadał ww. decyzjom nieostatecznym z 2 grudnia 2020 r., w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2011 r. oraz listopad 2011 r., rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu powyższych orzeczeń wskazano na zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz na okoliczność, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 ww. przepisu). Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 15 marca 2021 r. W zażaleniach na powyżej opisane postanowienia NUS skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; - art. 239b § 1 i § 2 o.p., poprzez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; - art.122 w związku z art. 187 § 1 o.p. – poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawania rozstrzygnięć, - art. 239b § 2 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa co zostało szczegółowo wskazane w zarzutach zawartych w odwołaniach i może to w konsekwencji prowadzić do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia; - art. 239 § 3 o.p. poprzez wydanie postanowienia przez niewłaściwy organ. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania prowadzonego przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("DIAS") postanowieniami z 20 maja 2021 r., nr: [...] oraz [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 10 marca 2021 r., nr: [...] oraz [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 grudnia 2020 r., nr: [...] oraz [...], w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. oraz listopad 2011 r. W uzasadnieniu ww. postanowień DIAS wskazał w pierwszej kolejności na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 2011 nie uległo przedawnieniu. Termin płatności dla zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2011 r. przypadał na 25 października 2011 r., za październik 2011 r. na 25 listopada 2011 r., a za listopad 2011 r. na 27 grudnia 2011 r. W świetle art. 70 § 1 o.p. zobowiązania te uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika jednak, że zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p., mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 9 czerwca 2015 r. Po okresie zawieszenia termin przedawnienia biegł dalej przez 571 dni, aż do dnia 5 czerwca 2021r. Dalej wskazano, że postanowienia NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 2 grudnia 2020 r., nr: [...] oraz [...], wydane zostały 10 marca 2021 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 239b § 1 pkt 4 o.p. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 grudnia 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane, DIAS stwierdził, że istnieje uzasadniona, realna obawa, że przedmiotowe zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. Organ odwoławczy podtrzymał w tym zakresie stanowisko NUS, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostał krótszy niż 3 miesiące okres do upływu podstawowego terminu przedawnienia. Stanowi to jedocześnie o ryzyku graniczącym z pewnością, że zobowiązania te nie zostaną w ogóle wykonane, skoro nadal brak jest rozstrzygnięcia w sprawie złożonych odwołań od decyzji wymiarowej . Zdaniem DIAS, wobec powyższego, bez znaczenia pozostają wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, a odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Strona skarżąca w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zarzuciła zaskarżonym postanowieniom naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; - art. 239b § 1 i § 2 o.p., poprzez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; 2. art. 239b § 2 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa co zostało szczegółowo wskazane w zarzutach zawartych w odwołaniu i może to w konsekwencji prowadzić do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia; 3. art, 239 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia przez niewłaściwy organ; 4. art.122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji – poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawania rozstrzygnięć; 5. pominięcie w sprawie drugiego wspólnika B. C. – bowiem z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że prawo reprezentacji spółki oraz odbierania oświadczeń od osób trzecich uprawniony jest każdy wspólnik do kwoty nieprzekraczającej 1.600.000,00 zł. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień DIAS z 20 maja 2021 r., nr: [...] oraz [...] wraz z poprzedzającymi je postanowieniami NUS z 10 marca 2021 r. nr: [...] oraz [...], jak i o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w dniu 21 października 2021r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 893/21 do I SA/Kr 894/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 893/21. Ze względu bowiem na występujących w nich tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2011 a w skargach sformułowane zostały zarzuty przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd dokonać musi analizy czy zobowiązania objęte zaskarżonymi rozstrzygnięciami, nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Uwzględniając treść powyższych przepisów. Termin płatności dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. przypadał odpowiednio na 25 października, 25 listopada i 27 grudnia 2011r. a zatem w świetle postanowień art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązania te w pierwotnym terminie uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. Z akt sprawy wynika jednak, iż w niniejszym stanie faktycznym zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności - art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz stan faktyczny wynikający z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na mocy której bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 9 czerwca 2015r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 listopada 2014r., określił Spółce Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe S. spółka jawna A. C., B. C., zobowiązania podatkowe za miesiące wrzesień, październik i listopad 2011r. Od ww. decyzji wniesione zostały odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ odwoławczy decyzjami z dnia 24 maja 2015r., uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 9 czerwca 2015r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) Spółka wniosła jednak na te decyzje, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Następnie na wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w połączonych sprawach, wyrok z dnia 15 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1102/15 (oddalający skargi) Spółka wniosła kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 924/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, tym samym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1102/15 stało się prawomocne. Doręczenie organowi podatkowemu tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 12 listopada 2019 r. Powyższe oznacza wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a opisane okoliczności potwierdzają, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień październik i listopad 2011r., był zawieszony od dnia 9 czerwca 2015 r. Jak prawidłowo wyliczył organ, od dnia 9 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016r. tj. do upływu nominalnego terminu przedawnienia pozostawało 571 dni. Po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, w tym przypadku od dnia 13 listopada 2019r. tj. od dnia następnego po doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, przez okres 571 dni. Okres przedawnienia biegł zatem dalej od 13 listopada 2019 r. i po uwzględnieniu liczby 571 dni okresu zawieszenia upłynął z dniem 5 czerwca 2021r. Wobec powyższego, uzasadnione było przyjęcie, że w dniu wydania postanowień przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 marca 2021r., przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie były przedawnione, a zatem zarzuty skarg w tym zakresie nie mogły zostać podzielone. Jeżeli zaś chodzi o sam rygor natychmiastowej wykonalności to zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być on nadany, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nadając rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowym decyzjom w dniu 10 marca 2021r., organy wskazywały na zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz na okoliczność, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z tych decyzji nie zostaną wykonane (§ 2 ww. przepisu). Powyższe konstatacje Sąd – w okolicznościach sprawy – w pełni podziela. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 571 dni (na co wyżej wskazano) na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem po zawieszeniu terminu przedawnienia biegł dalej, od dnia 13 listopada 2019r. tj. od dnia następnego po doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności do dnia 5 czerwca 2021r. W dniu 10 marca 2021r. do upływu terminu przedawnienia pozostawało zatem mniej niż trzy miesiące. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie natomiast przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawdopodobnienia, że przedmiotowe zobowiązania nie zostaną wykonane, Sąd podziela twierdzenia, że istniała wówczas realna i uzasadniona okolicznościami obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Zgodnie z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wiadomo, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. W postanowieniach o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy wskazały, "pozostał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia. Z tej przyczyny wywodzi się ryzyko graniczące z pewnością, że zobowiązania te nie zostaną w ogóle wykonane, skoro do końca podstawowego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pozostał okres krótszy niż 3 miesiące przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia w sprawie złożonego odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.." Jak natomiast wskazuje utrwalone i bogate orzecznictwo sądowe; "skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia." (wyrok NSA z 6 lutego 2019r. sygn. I FSK 573/17, WSA w Łodzi z 23 października 2019r., sygn. I SA/Łd 304/19 czy NSA z 20 lipca 2018r., sygn. II FSK 2124/16). W orzecznictwie jednolicie podzielana jest również teza wedle której; "jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1pkt.4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku." Nadto przyjmuje się, że "jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt. 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu I instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. (wyrok tut. Sądu z 15 maja 2019r., sygn. I SA/Kr 406/19). Biorąc powyższe pod uwagę, istotny dla sprawy był fakt wniesienia przez stronę skarżącą odwołań od decyzji z 20 grudnia 2020r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności, a w związku z tym, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. Słusznie przy tym organ wskazywał, że należy mieć na uwadze konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających z art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co uzasadnia potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki do wyegzekwowania zobowiązania w podstawowym trybie. W dacie wydania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzje wymiarowe nie były ostateczne. Ponadto organy słusznie zauważyły, że "ryzyko braku zapłaty przez Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe S. spółka jawna A. C., B. C. określonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postanowieniem, wynika także wprost z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego ww. okresów. Jak wynika z akt postepowania, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Jak ustalono, spółka jawna S. zawyżyła w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty podatku należnego nad naliczonym. Przyczyną rozbieżności pomiędzy rozliczeniami wykazywanymi przez ww. podatnika w deklaracjach VAT-7, a kwotami określonymi w decyzjach określających wysokość zobowiązań podatkowych były nieprawidłowości związane z ujęciem przez spółkę S. w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, nierzetelnych dokumentów w postaci faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowiło następstwo uczestniczenia przez ww. spółkę w nielegalnym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", skutkującym uszczupleniem w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro ujawniono działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych to wydaje się być oczywistym, że powyższe ustalenia potwierdzają uprawdopodobnienie, że określone zobowiązania nie zostaną wykonane w przewidywanym ustawowym terminie przedawnienia. Doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 marca 2021 r. prawidłowo nastąpiło do rąk pełnomocnika Spółki, któremu Spółka udzieliła pełnomocnictw do reprezentowania w postępowaniach wymiarowych, a z których nie wynika by wyłączyła reprezentację Spółki przez adwokata z postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Trafnie, DIAS w K. powołał się w tym zakresie na dominujący i ugruntowany pogląd orzeczniczy, wedle którego ; pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z 28 lutego 2019r., sygn. I FSK 1/19, z 4 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1661/16) Stanowisko takie, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że właśnie z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do sytuacji, gdy pełnomocnictwo złożone zostało w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, którego decyzji kończącej to postępowanie nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. Do postępowania tego, na mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. zastosowanie miały bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji. Sformułowane w tym zakresie w skargach zarzuty także zatem nie mogły zostać podzielone przez Sąd. W tym kontekście zauważyć jeszcze trzeba, iż postępowanie dotyczyło spółki Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe S. spółka jawna A. C., B. C., której wspólnikami są A. C. i B. C.. Są to również wspólnicy uprawnieni do reprezentowania Spółki, w zależności od spraw z zakresu zwykłych czynności spółki przekraczających albo nie kwotę 1.600.000,00 zł uprawnieni odpowiednio do łącznej albo samodzielnej reprezentacji. Jednocześnie do akt sprawy dołączono pełnomocnictwo udzielone adwokatowi A. P. do reprezentowania Spółki udzielone przez oboje wspólników. Tym samym niezrozumiały jest zarzut "pominięcia w sprawie drugiego wspólnika." Nie okazał się także zasadny zarzut dotyczący naruszenia właściwości tj. "art. 239b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia przez niewłaściwy organ", t,j. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zamiast przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, iż z treści art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji. Zadania naczelnika urzędu skarbowego, jak i zadania naczelnika urzędu celno – skarbowego zostały określone w ustawie z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 z późn. zm.). Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, o czym stanowi art. 33 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Jak widać z powyższego zestawienia, zakresy działań obu organów są niemal zbieżne, z tym zastrzeżeniem, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy również pobór podatków, opłat i innych należności. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że naczelnik urzędu celnoskarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Oba ww. organy są przy tym organami I instancji, jednak ich kompetencje są odmienne. W związku z tym stosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności należy do wyłącznej kompetencji naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 13 § 1 pkt 1 O.p.) był organem uprawnionym i właściwym do wydania w sprawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 grudnia 2020r. Z kolei odnosząc się do zarzutu, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, co może doprowadzić do wyegzekwowania przez organy świadczenia nienależnego, skonkludować należy, iż zarzuty przeciwko decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Służy temu postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej. Reasumując, w ocenie Sądu wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, co też uzasadniało wydanie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie i zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg i nie dopatrując się, w ramach kontroli zaskarżonych aktów dokonanej w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., tego rodzaju naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonych postanowień, Sąd skargi - jako nieuzasadnione – oddalił, na podstawie art. 151 tej ustawy.