I SA/Kr 899/16

|Sygn. akt I SA/Kr 899/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 27 października 2016 r., sprawy ze skarg E.S., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2016 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i pozostawienia odwołania bez, rozpatrzenia, , , - s k a r g i o d d a l a -, Decyzjami z dnia 23 listopada 2015 r., znak [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej E.S. jako członka zarządu Klubu Sportowego "K" K. z siedzibą w K., solidarnie wraz z innymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2011r. oraz od października do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi ([...]) oraz za zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat należności ze stosunku pracy za miesiące od stycznia do kwietnia 2011r., lipiec 2011r. oraz od października do listopada 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi ([...]). Od obu powyższych decyzji E.S. wniosła odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Postanowieniami z dnia 17 marca 2016 r., znak [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, a wydanymi w tej samej dacie postanowieniami znak [...] oraz [...] pozostawił bez rozpatrzenia odwołania E. S. Wszystkie cztery postanowienia zostały wydane po wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bądź samego odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową lub własnoręczne podpisanie, a nadto poprzez podanie miejsca zamieszkania lub adresu dla doręczeń oraz identyfikatora podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie przedłożone zostały pełnomocnictwa. Braki formalne w postaci podania adresu zamieszkania lub adresu dla doręczeń nie zostały uzupełnione. We wniesionych w terminie zażaleniach E. S. podniosła, że żaden przepis nie precyzuje, jaki ma być adres dla doręczeń, poza zastrzeżeniem, że ma to być adres dla doręczeń w kraju. Oceniła, że braki formalne istniały, ale zarówno NIP, jak i adres były znane organowi. Wskazała też, że adres do doręczeń został podany wraz z pełnomocnictwem. Wydanymi w dniu 8 czerwca 2016 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. postanowieniami znak [...],[...],[...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia własne. Organ podatkowy wskazał, że jego obowiązkiem jest zindywidualizowanie strony, zatem konieczne jest podanie jej adresu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podanie adresu pełnomocnika jako adresu do doręczeń nie spełnia wymogów art. 169 § 2 o.p. Organ uznał, że brak adresu strony uniemożliwia realizację wymogu dokładnego jej oznaczenia w decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Podanie adresu pełnomocnika jako adresu do doręczeń nie jest wystarczające, ponieważ przepisy o.p. odróżniają obydwa rodzaje adresów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w każdej chwili może dojść do wygaśnięcia pełnomocnictwa, a w takiej sytuacji uniemożliwiałoby to kontynuowanie postępowania, ponieważ nieujawnienie adresu strony uniemożliwiałoby organowi kontakt z nią w razie wypowiedzenia pełnomocnictwa. Nadto organ podniósł, że w przedmiotowych sprawach przedłożono jedynie pełnomocnictwo i numer NIP. E. S. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniosła, że odwołanie nie jest podaniem, a jedynie stanowi kontynuację toczącego się postępowania; w aktach sprawy są zaś wszystkie dane skarżącej. Za błędne uznała stwierdzenie, jakoby adres pełnomocnika nie mógł być adresem dla doręczeń strony, tym bardziej w sytuacji, gdy nie ma ona miejsca zamieszkania w kraju. Zauważyła też, że druk pełnomocnictwa na obowiązującym formularzu PPS-1 przewiduje ustanowienie adresu dla doręczeń u pełnomocnika. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 899/16 – I SA/Kr 902/16. Postanowieniami z dnia 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod sygn. akt I SA/Kr 899/16. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaskarżone postanowienia, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadają prawu. Stosownie do art. 168 § 2 o.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie budzi wątpliwości stanowisko organu podatkowego, w myśl którego odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinny spełniać wszystkie wymogi, jakie przepisy prawa formułują wobec podania w postępowaniu podatkowym. Zarówno odwołania, jak i wnioski zostały przez ustawodawcę zaliczone do podań, co wyraźnie wynika z dosłownej treści art. 168 § 1 in principio o.p. i wobec tego nie wymaga szerszego omówienia. Należy przy tym zauważyć, że nie można powoływać się na kontynuację sprawy i podnosić, że odwołanie albo wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia jest kolejnym pismem w sprawie i organowi znane są wszystkie niezbędne dane, skoro w odwołaniach zostało wyraźnie zaznaczone, że E. S. od listopada 2015 r. przebywa za granicą. Taka informacja jest równoznaczna ze wskazaniem, że dotychczas wskazywany adres zamieszkania nie jest aktualny. Wobec tego zasadne było wezwanie skarżącej do usunięcia braków odwołania poprzez wskazanie albo adresu, albo adresu dla doręczeń w kraju. Ponadto złożone wcześniej pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem wyłącznie działanie przed organem pierwszej instancji; również zatem w tym zakresie odwołania i wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia obarczone były brakami. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – przepisy o.p. odróżniają adres (miejsce zamieszkania itp.) samej strony, jej adres dla doręczeń (w tym adres dla doręczeń w kraju), nadto osobną kategorią będzie adres pełnomocnika. Z faktu rozróżnienia w przepisach poszczególnych adresów nie można jednak wyprowadzać wniosków zbyt daleko idących. Ustawodawca rozróżnił adres zamieszkania, adres dla doręczeń i adres pełnomocnika w celu uczynienia regulacji prawnej czytelną, przejrzystą i logiczną; rozróżnienie to ma znaczenie przede wszystkim jeśli chodzi o unormowanie obowiązków organów podatkowych w zakresie doręczania pism pod adres właściwy. W sensie prawnym znaczenie będzie miało np., czy pismo zostało doręczone pod adresem zamieszkania strony, czy też pod adresem ustanowionego pełnomocnika, o ile są to adresy różne. Nie sposób natomiast – jak czyni to organ podatkowy – twierdzić, że w realiach konkretnej sprawy nie może to być fizycznie jeden adres (numer domu, lokalu). Żaden przepis nie stoi temu na przeszkodzie, a z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, usiłującego stworzyć pozaprawny wymóg, by adresy: pełnomocnika oraz dla doręczeń były adresami odrębnymi nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu wskazanie tego samego adresu jako adresu tak pełnomocnika, jak i adresu strony dla doręczeń nie może spowodować utrudnień w prowadzeniu postępowania podatkowego. Wskazanie adresu dla doręczeń – niezależnie od tego, czy dokonuje go sama strona, czy też prawidłowo umocowany jej pełnomocnik – jest skuteczne w toku postępowania tak długo, jak długo nie zostanie wskazany inny adres, pod który należy dokonywać doręczeń. Wskazanie adresu dla doręczeń, mimo że fizycznie pokrywa się on z adresem pełnomocnika ma byt samoistny i niezależny od istnienia stosunku pełnomocnictwa. Jeśli adres dla doręczeń został wskazany, to nawet w wypadku wygaśnięcia pełnomocnictwa będzie on nadal aktualny, a korespondencję będzie można doręczać pod tym adresem. To strona decyduje, jaki adres dla doręczeń wskazuje i to strona poniesie konsekwencję braku kontaktu z osobami, odbierającymi dla niej pisma pod adresem, wskazanym przez nią jako adres dla korespondencji. Odnosząc się do kolejnych argumentów organu podatkowego zauważyć należy, że art. 168 § 2 o.p. w obecnym brzmieniu, przewidującym możliwość wskazania adresu dla doręczeń w kraju zamiast adresu strony wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2016 r. przez ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.). Przepis ten we wcześniejszym brzmieniu przewidywał obowiązek wskazania adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) strony bez żadnej alternatywy, w tym bez możliwości wskazania zamiast adresu strony jej adresu dla doręczeń. Po zmianie stanu prawnego orzecznictwo, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, w szczególności zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 235/15, Lex Omega nr 1786042 straciło w znacznej mierze swoją aktualność. Opisana wyżej zmiana wprowadziła również obowiązek podania identyfikatora podatkowego, a w przypadku nierezydentów - numeru i serii paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub innego numeru identyfikacyjnego. Wobec tej zmiany przestały być aktualne także i te poglądy orzecznictwa oraz doktryny, które obowiązek podania adresu strony wiązały z koniecznością zindywidualizowania strony w decyzjach i postanowieniach. Organ podatkowy dokonał zatem błędnej wykładni przepisu art. 168 § 2 o.p., uznając, że adres pełnomocnika nie może być jednocześnie adresem dla doręczeń. Pomimo powyższego uchybienia zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu. W kontrolowanych postępowaniach nie został wskazany bowiem żaden adres – ani adres zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności, ani też adres dla doręczeń. W terminie do usunięcia braków odwołań oraz wniosków o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącej przedłożył jedynie pełnomocnictwo oraz wskazał NIP skarżącej. Odwołania oraz wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia słusznie pozostawione zostały bez rozpatrzenia, jednak nie z tej przyczyny, że adres pełnomocnika nie może być adresem dla doręczeń w kraju, ale z uwagi na brak wskazania jakiegokolwiek adresu skarżącej. Braki podań nie zostały zatem usunięte w terminie, wobec czego obowiązkiem organu podatkowego było pozostawienie ich bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.