I SA/Kr 900/24

|Sygn. akt I SA/Kr 900/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r. nr 1201-IEW-1.44123.21.2019.15 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). 1.1. Decyzją z 26 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.N. – nazywanego dalej "Skarżącym", jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe z E. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-listopad 2014 r. 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 25 listopada 2019 r. (nr 1201-IEW-1.4123.21.2019.15) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił między innymi, że zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 29 maja 2014 r. Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki. Następnie, według Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 6 czerwca 2014 r., Skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. W protokole tym odnotowano także uchwałę wspólników o odwołaniu Skarżącego z pełnionej funkcji w związku ze złożonym przez niego oświadczeniem. W aktach sprawy znalazło się również postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 14 lipca 2015 r., którym wykreślono Skarżącego z rejestru, jako prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym, organ przyjął, że Skarżący formalnie pełnił funkcję członka zarządu Spółki do 6 czerwca 2014 r. Niemniej jednak, wskazując na art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."), organ uznał, że Skarżący – chociaż zrezygnował z funkcji członka zarządu – dalej podejmował czynności charakterystyczne dla działań członków zarządu. W kontekście zwrotu użytego we wspomnianym przepisie, tj. "pełnienia obowiązków członka zarządu", organ stwierdził, że pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki, jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił czynnie funkcję Prezesa Zarządu także po 6 czerwca 2014 r. Świadczą o tym następujące dokumenty podpisane przez Skarżącego, tj.: deklaracje VAT-7 za: 7/2014, 8/2014, 9/2014, 10/2014, 11/2014; formularz NIP-2 z 1 października 2014 r.; pismo Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 30 października 2014 r.; umowa z 14 sierpień 2014 r. na prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego; wypowiedzenie tej umowy z 16 grudnia 2014 r. Kopia tej umowy została przesłana do pracownika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik przez pracownika tej Kancelarii z następującą informacją: "Dzień dobry, w załączeniu wysyłam kopię wypowiedzenia wysłaną nam przez prezesa spółki E. Sp. z o.o. A.N. (...)". W tym zakresie Skarżący miał podnosić, że nie składał na tych pismach podpisu i są one sfałszowane. Organ jednak wskazał, że Skarżący nie poczynił jakiekolwiek działań celem zawiadomienia organów ścigania o ewentualnym przestępstwie polegającym na fałszerstwie i posługiwaniu się przez inne osoby danymi skarżącego. W przypadku wykrycia takiego procederu osoby pokrzywdzone zgłaszają popełnione przestępstwo na Policję lub do Prokuratury. W każdym przypadku pokrzywdzony winien posiadać dokumenty świadczące o zgłoszeniu popełnionego przestępstwa organom ścigania. Dodatkowo organ wskazał, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa nie leży w gestii organów podatkowych, ale organów ścigania. Ponadto organ wskazał, że po formalnej rezygnacji Skarżącego nikt nie został powołany do Zarządu Spółki. Organy podatkowe także nie dysponują dokumentami, które wskazywałyby, że po 6 czerwca 2014 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, w ujęciu faktycznym, przejęła inna osoba, a Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Skarżący takich dokumentów również nie przedstawił. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości skarżący nie zgłosił do KRS następujących zmian: odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, a także sprzedaży udziałów. W związku z tym zarówno organy podatkowe, a także podmioty współpracujące ze Spółką - nie miały żadnych powodów do kwestionowania złożonych przez skarżącego podpisów na dokumentach Spółki (tj. deklaracje, umowy). Były one zgodne z informacjami widniejącymi w KRS Spółki. Zmiany Skarżący zgłosił dopiero 30 kwietnia 2015 r. w obliczu wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postępowania kontrolnego wobec Spółki. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na bezpodstawnej odmowie dopuszczenia w charakterze środka dowodowego dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z opinii biegłego d/s. badania pisma ręcznego na okoliczność m.in. tożsamości podpisów złożonych w deklaracjach podatkowych Spółki z podpisami Skarżącego, a także dowodu z informacji banków [...] oraz [...] dotyczących sprawdzeń geolokalizacyjnych adresów IP komputerów, z których dokonywano transakcji na rachunkach bankowych Spółki, które to dowody miały służyć wykazaniu, że skarżący nie dokonywał transakcji na rachunkach bankowych Spółki oraz nie składał jej imieniem deklaracji, tym samym nie prowadził jej spraw w sensie faktycznym, co stanowi także naruszenie zasady uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, a także uzasadnia przyjęcie, że nie doszło do rozpoznania sprawy co do istoty; 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ z urzędu, wobec konsekwentnego kwestionowania przez Skarżącego faktu prowadzenia przez niego spraw Spółki po 6 czerwca 2014 r. następujących dowodów: - przesłuchania strony; - przesłuchania w charakterze świadka osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki na okoliczność tego kto, kiedy i w jaki sposób zlecił jej prowadzenie rachunkowości spółki i poprzestanie na uznaniu, że zrobił to skarżący, podczas gdy skarżący nie składał podpisu pod jakąkolwiek umową dotyczącą prowadzenia rachunkowości spółki; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. pisma ręcznego na okoliczność prawdziwości podpisów skarżącego pod formularzem NIP-2 z 1 października 2014 r., pismem spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 30 października 2014 r., umowy z dnia 14 sierpnia 2014 roku, wypowiedzenia z dnia 16.12.2014 roku, co uzasadnia przyjęcie, że nie doszło do rozpoznania sprawy, co do istoty, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 191 O.p., wyrażające się oparciu ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy i dokonywaniu ustaleń pod z góry założoną tezę, nie zaś w oparciu o swobodną ocenę materiału dowodowego, podczas gdy wszechstronna i logiczna ocena całego materiału dowodowego, jaki powinien być zebrany, mogłaby wskazać, że skarżący, nie miał wpływu na działalność spółki, a podszywała się pod niego, z dużą dozą prawdopodobieństwa bliżej nieustalona osoba trzecia, 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p., poprzez dokonanie jedynie pozornej oceny wcześniej zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 26 czerwca 2019 r. oraz przytoczeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji nowych dla strony okoliczności, jakie uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co skutkuje naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez obciążenie odpowiedzialnością solidarną skarżącego wraz ze Spółką, mimo niewykazania przez organ podatkowy przesłanki pozytywnej solidarnej odpowiedzialności członka zarządu – tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych od lipca do listopada 2014 r. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 133/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącego. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdzała, że wystąpiła przesłanka w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Dalej WSA w Krakowie wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż Skarżący formalnie pozostawał prezesem zarządu Spółki do 6 czerwca 2014 r. tj. do dnia podjęcia uchwały o odwołaniu z tej funkcji. Faktycznie zaś wykonywał on obowiązki członka zarządu po formalnej rezygnacji z tej funkcji, a to powodowało odpowiedzialność podatkową z art. 116 § 2 O.p. Za powyższym przemawiać miał szereg jednoznacznych działań będących w kompetencjach prezesa takich jak podpisywania istotnych z punktu widzenia funkcjonowania spółki dokumentów. Sąd ten dodał, że Skarżący kwestionował powyższą okoliczność i wspierające ją dowody, jednak nie wykazał, lub co najmniej uprawdopodobnił, iż rzeczywiście doszło do podszycia się, oszustwa i podrobienia jego podpisu. Według WSA w Krakowie organ zasadnie przyjął, że twierdzenie Skarżącego były gołosłowne wobec nieprzedstawienia dowodu, który potwierdzałby, że podszywała się pod niego inna osoba. Skarżący nie przekazał organom podatkowym informacji, że poczynił jakiekolwiek działania celem zawiadomienia organów ścigania o ewentualnym przestępstwie polegającym na fałszerstwie i posługiwaniu się przez inne osoby danymi skarżącego. Jest faktem notoryjnym w przypadku takiego procederu, że osoby pokrzywdzone zgłaszają popełnione przestępstwo na policję lub do prokuratury. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnie organ przyjął, iż w zaistniałej sytuacji brakowało jakiegokolwiek uprawdopodobnienia okoliczności fałszerstwa, nie było zaś rolą organów podatkowych badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa. To Skarżący w ramach współdziałania z organami podatkowymi powinien wykazać, że zostały podjęte przez niego aktywne działania mające na celu udowodnienie przestępczego procederu. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego od powyższego wyroku podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które naruszył organ podatkowy bezpodstawnie odmawiając dopuszczenia w charakterze środka dowodowego dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z opinii biegłego ds. badania pisma ręcznego na okoliczność m.in. tożsamości podpisów złożonych w deklaracjach podatkowych Spółki z podpisami skarżącego, a także dowodu z informacji banków dotyczących sprawdzeń geolokalizacyjnych adresów IP komputerów, z których dokonywano transakcji na rachunkach bankowych Spółki, które to dowody miały służyć wykazaniu, że Skarżący nie dokonywał transakcji na rachunkach bankowych Spółki oraz nie składał jej imieniem deklaracji, tym samym nie prowadząc jej spraw w sensie faktycznym; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., które naruszył organ podatkowy przez nieprzeprowadzenie przez organ z urzędu, wobec konsekwentnego kwestionowania przez Skarżącego faktu prowadzenia przez niego spraw Spółki po 6 czerwca 2014 r. następujących dowodów: przesłuchania strony, przesłuchania w charakterze świadka osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki na okoliczność tego kto, kiedy i w jaki sposób zlecił jej prowadzenie rachunkowości spółki i poprzestanie na uznaniu, że zrobił to Skarżący, podczas gdy Skarżący nie składał podpisu pod jakąkolwiek umową dotyczącą prowadzenia rachunkowości spółki, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. pisma ręcznego na okoliczność prawdziwości podpisów skarżącego pod formularzem NIP-2 z 1 października 2014 r, pismem Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 30 października 2014 r., umowy z 14 sierpnia 2014 r., wypowiedzenia z 16 grudnia 2014 r., co uzasadnia przyjęcie, że nie doszło do rozpoznania sprawy administracyjnej co do istoty; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p., które naruszył organ podatkowy przez oparcie ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy i dokonywaniu ustaleń pod z góry założoną tezę, nie zaś w oparciu o swobodną ocenę materiału dowodowego, podczas gdy wszechstronna i logiczna ocena całego materiału dowodowego jaki powinien być zebrany, wskazywałaby, że skarżący, nie miał wpływu na działalność spółki, a podszywała się pod niego, z dużą dozą prawdopodobieństwa bliżej nieustalona osoba trzecia, przy czym zastosowanie przedmiotowych przepisów przez organ podatkowy doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj. do ustalenia, ze Skarżący ani formalnie, ani faktycznie nie zajmował się sprawami Spółki po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu tejże Spółki. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5.1. Wyrokiem z 16 maja 2024 r. (sygn. akt III FSK 4862/21) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił powyższą skargę kasacyjną i uchylił wspomniany wyrok WSA w Krakowie. 5.2. W motywach wyroku NSA wyjaśnił, że zgodnie z zarzutami skargi kasacyjne spór dotyczy tego, czy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki, które następnie stały się zaległościami i za które odpowiedzialnością obciążono Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej wymierzone w stanowisko WSA w Krakowie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie były zasadne. Swoje stanowisko organ oparł na dokumentach (deklaracjach VAT-7, formularzu NIP-2, piśmie spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 30 października 2014 r., umowie z 14sierpnia 2014 r. zawartej przez Spółkę z kancelarią doradztwa podatkowego, na prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki, oraz wypowiedzenia tej umowy z 16 grudnia 2014 r.), które miał podpisać Skarżący. Natomiast sąd pierwszej instancji wskazał, że dokumenty z podpisami Skarżącego zostały ustalone i przedstawione przez organ wraz ze szczegółową ich oceną, zaś Skarżący nie udowodnił, że nie złożył podpisów widniejących na dokumentach. W odniesieniu do powyższego, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do nieuzasadnionego przerzucania przez organ ciężaru dowodowego na Skarżącego. To organ powinien przekonująco wykazać, że podpisy złożone są przez Skarżącego, gdyż na tym twierdzeniu organ buduje kluczową dla sprawy tezę o dalszym wykonywaniu przez Skarżącego funkcji, mimo skutecznej rezygnacji z funkcji. Zaznaczył przy tym, że już na pierwszy rzut oka widać, że podpisy na wskazywanych przez organ dokumentach, znajdujących się w aktach sprawy, znacząco i w oczywisty sposób różnią się od podpisów wcześniej składanych przez Skarżącego na dokumentach podpisywanych przez niego w trakcie formalnego sprawowania funkcji. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji nie powinien był aprobować stanowiska organów, że podpisy należą do Skarżącego, ponieważ nie udowodnił on, że tak nie jest, a nadto nie złożył doniesienia o popełnieniu przestępstwa fałszowania podpisu. WSA w Krakowie powinien był bardziej wnikliwie ocenić, czy wniosek organu co do tego, że podpisy złożył Skarżący, nie narusza art. 191 O.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Skarżący składał do organu wnioski dowodowe zmierzające do podważenia prawidłowości oceny, że to on złożył podpisy, na które powołuje się organ dla uzasadnienia tezy o dalszym faktycznym pełnieniu przezeń funkcji. Organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, a sąd pierwszej instancji ocenił, że w ten sposób nie dopuszczono się uchybienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę WSA w Krakowie za zbyt pochopną i niedostatecznie ugruntowaną w materiale dowodowym przedstawionym przez organ. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem oparcie ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy i niepopartą dostatecznymi dowodami ocenę co do autentyczności podpisów składanych przez Skarżącego oraz tego, że to on "bezosobowo" (za pośrednictwem e-maila) kontaktował się z innymi podmiotami w imieniu spółki już po złożeniu funkcji członka zarządu. Zasadnie też zarzucono naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które naruszył organ podatkowy bezpodstawnie odmawiając dopuszczenia w charakterze środka dowodowego dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. w szczególności dowodu z opinii biegłego ds. badania pisma ręcznego na okoliczność m.in. tożsamości z podpisem Skarżącego podpisów złożonych już po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa Spółki: w deklaracjach podatkowych Spółki; pod formularzem NIP-2 z 1 października 2014 r.; pismem Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 30 października 2014 r.; umową z 14 sierpnia 2014 r.; wypowiedzeniem z 16 grudnia 2014 r. 5.4. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę WSA w Krakowie weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd oceni przy tym, czy organy podatkowe prawidłowo wykazały to, że Skarżący powinien być uznany za osobę, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. czy nadal zajmował się sprawami Spółki po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu tejże spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, którymi go obciążono w decyzji zaskarżonej do sądu. Sąd pierwszej instancji miał wziąć pod uwagę to, że w skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego piśmie z 14 lutego 2024 r. pełnomocnik strony powołuje się i załącza kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 26 stycznia 2023 r., do którego to pisma z kolei załączona jest kopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 1 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu w sprawie o popełnienie przestępstwa określonego w art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 6.1. Skarga okazała się zasadna. Stąd też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tak jak orzeczono w sentencji wyroku. 6.2. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd związany jest – tak jak przewiduje art. 190 P.p.s.a. – wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 4862/21. W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, LEX/el 2024, art. 170). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. 6.3. W związku z powyższym należy przypomnieć, że we wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następujące wskazania: "Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie oceni, czy organy podatkowe prawidłowo wykazały to, że Skarżący powinien być uznany za osobę, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. czy nadal zajmował się sprawami spółki E. Sp. z o.o. po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu tejże spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, którymi go obciążono w decyzji zaskarżonej do sądu. Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę to, że w skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego piśmie z 14 lutego 2024 r. pełnomocnik strony powołuje się i załącza kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 26 stycznia 2023 r., do którego to pisma z kolei załączona jest kopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 1 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko A.N. w sprawie o popełnienie przestępstwa określonego w art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w organ naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., ponieważ bezpodstawnie odmówił "dopuszczenia w charakterze środka dowodowego dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. w szczególności dowodu z opinii biegłego ds. badania pisma ręcznego na okoliczność m.in. tożsamości z podpisem Skarżącego podpisów złożonych już po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa spółki: w deklaracjach podatkowych spółki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; pod formularzem NIP-2 z dnia 1 października 2014 r.; pismem spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 30 października 2014 r.; umową z dnia 14 sierpnia 2014 r.; wypowiedzeniem z dnia 16 grudnia 2014 r." Równocześnie WSA w Krakowie błędnie "zaakceptował oparcie ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy i niepopartą dostatecznymi dowodami ocenę co do autentyczności podpisów składanych przez Skarżącego oraz tego, że to on »bezosobowo« (za pośrednictwem e-maila) kontaktował się z innymi podmiotami w imieniu spółki już po złożeniu funkcji członka zarządu." – co stanowiło naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. 6.4. Dla zachowania jasności wywodu wypada również pokrótce przypomnieć, że na etapie postępowania kasacyjnego spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy organ prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż pomimo formalnego wygaśnięcia mandatu Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, Skarżący dalej prowadził jej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie świadczyć miały o tym przede wszystkim wspomniane powyższe dokumenty, na których miał widnieć podpis Skarżącego. Biorąc pod uwagę charakter tych dokumentów oraz datę ich wystawienie (po 6 czerwca 2014 r., kiedy to Skarżący miał złożyć oświadczenie o ustąpieniu z zarządu Spółki) – powyższe oznaczało, że Skarżący, jakkolwiek nie był formalnie członkiem zarządu Spółki, dalej pełnił obowiązki właściwe dla członka zarządu. Rzecz jednak w tym, że Skarżący konsekwentnie (zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego) podnosił, że nie podpisywał tych dokumentów, a znajdujące się na nich podpisy zostały sfałszowane. Wniósł przy tym o przeprowadzenie przez organ szeregu dowodów, które miałyby potwierdzić powyższą tezę. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał jednak w ramach współdziałania z organami podatkowymi, że zostały podjęte przez niego aktywne działania mające na celu udowodnienie przestępczego procederu. 6.5. W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że zakres podmiotowy art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – czyli przepisu stanowiącego podstawę orzeczenia przez organ o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za wskazane zaległości podatkowe Spółki – obejmuje między innymi członków zarządu podatnika. Biorąc pod uwagę treść wyroku NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 4862/21, należy zaznaczyć, że omawiany przepis dotyczy również tych osób, które formalnie niebyły członkami zarządu, ale de facto pełniły właściwe im obowiązki. W kontekście rozpoznawanej sprawy oznacza to, że jeżeli Skarżący, pomimo ustąpienia z zarządu Spółki, dalej prowadził jej sprawy tak jak członek zarządu – organ byłby uprawniony do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, w którym Skarżący wykonywał dane czynności. Innymi słowy faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tejże osoby przewidzianą w art. 116 O.p. Jest to jedna z przesłanek pozytywnych – a co za tym idzie ciężar jej wykazania spoczywa na organie. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – Skarżący sformułował szereg wniosków dowodowych na powyższą okoliczność. Zdaniem Sądu, w świetle art. 188 O.p. na organie spoczywał obowiązek uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia wskazanych w nich dowodów. Z przepisu tego wynika bowiem, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Fakt nie zgłoszenia przez Skarżącego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie zwalniał organu od przeprowadzenia wskazanych dowodów. Ponadto – wbrew temu co stwierdził organ – w gestii Dyrektora Izby Administracyjnej w Krakowie leżało również ocenienie, czy podpisy znajdujące się między innymi na deklaracjach podatkowych oraz umowie zostały faktycznie złożone przez Skarżącego. Właściwym ku temu dowodem może być wskazana przez Skarżącego opinia biegłego do spraw badania pisma ręcznego. Przeprowadzenie tego dowodu było tym bardziej zasadne, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – podpisy znajdujące się pod dokumentami podpisanymi przez Skarżącego, a tymi, które zostały podpisane po jego ustąpieniu z zarządu Spółki, wyraźnie się różnią. W zgłoszeniu identyfikacyjnym z 29 maja 2014 r. oraz umowie zawartej przez Spółkę tego samego dnia podpisy są wyraźne i obejmują jedynie nazwisko Skarżącego (k. 65 i 62 akt sprawy). W dokumentach opatrzonych datami późniejszymi niż 6 czerwca 2014 r. podpisy raz, że stają się niewyraźne, dwa, że przed nazwiskiem pojawia się inicjał imienia Skarżącego, który nie widnieje na wcześniejszych dokumentach (por. k. 86 i 82 akt sprawy). Biorąc pod uwagę sformułowane przez Skarżącego twierdzenia co do wiarygodności wskazanych dokumentów oraz powiązane z nimi wnioski dowodowe, tak jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, w tym zakresie ocena organu była przedwczesna i nie została oparta na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.). Równocześnie oznacza to, że ocena okoliczności podpisania przez Skarżącego wskazanych dokumentów wykraczała poza granice wytyczone przez art. 191 O.p. Obowiązkiem organu jest bowiem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano wprawdzie uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie – niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie przedstawione powyżej względy przemawiają za tym, że przyznanie omawianym dokumentom waloru wiarygodności było działaniem dowolnym. 6.6. W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego na okoliczność m.in. tożsamości z podpisem Skarżącego podpisów złożonych już po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa spółki: w deklaracjach podatkowych Spółki; pod formularzem NIP-2 z 1 października 2014 r.; pismem spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 30 października 2014 r.; umową z 14 sierpnia 2014 r.; wypowiedzeniem tej umowy z 16 grudnia 2014 r. Ponadto, mając na względzie treść wyroku NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 4862/21, który ma dla Sądu charakter wiążący, organ powinien przeprowadzić wnioskowany przez Skarżącego dowód z przesłuchania świadka na okoliczność tego kto, kiedy i w jaki sposób zlecił prowadzenie rachunkowości Spółki. Ponownie rozpoznając sprawę, co do okoliczności prowadzenia przez Skarżącego spraw Spółki po 6 czerwca 2014 r., organ uzyska od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik odpis wydanego przezeń postanowienia z 1 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu w sprawie o popełnienie przestępstwa określonego w art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. W aktach sądowych (k. 137-139) znajduje się kserokopia tego pisma, złożona w toku postępowania kasacyjnego przez pełnomocnika Skarżącego. Następnie organ rozważy treść zawartych w tym postanowieniu ustaleń i w zależności od dalszych potrzeb rozważy, czy dla ustalenia okoliczności prowadzenia przez Skarżącego spraw Spółki po 6 czerwca 2014 r. powinien zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik o przesłanie materiału dowodowego zebranego przez ten organ w toku postępowania karnego skarbowego. 6.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.