I SA/Kr 901/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2018 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014 - skargi oddala - Burmistrz [...] decyzjami z dnia 27 grudnia 2017 r. o numerach: [...], [...] oraz [...] odmówił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2012, 2013, 2014 w kwotach po [...] zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w [...] połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o te odpisy. Wartość ta, podana przez spółkę, wynosi [...] zł. Podatek od nieruchomości za 2012 r., 2013 r., 2014 r. obliczony wg stawki wynoszącej 2% tej wartości wyniósł [...] zł, co w zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi [...] zł. Ponadto organ I instancji wskazał, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., 2013 r., 2014 r. złożone przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołały skutków prawnych. W odwołaniach P. Sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno - użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). W uzasadnieniach odwołań spółka wskazała, że obiekty infrastruktury gazowniczej, będące przedmiotem wniosku składają się z fundamentu, kontenera oraz urządzeń technicznych. Przy tym, urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym już choćby fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Spółka podniosła, że w analizowanych stanach faktycznych między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Tym samym urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji. Zatem zdaniem spółki ww. decyzje naruszają art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, podczas gdy w przedmiotowych sprawach brak jest związku technicznego w tym zakresie, a co występuje tu jedynie związek funkcjonalny. W analizowanym zakresie spółka jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych). Obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, zostały bowiem wytworzone w innym, niż pozostałe elementy stacji, procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej spółka podkreśliła, że punkty redukcyjno-pomiarowe, których dotyczy również przedmiot niniejszych spraw są, co do zasady, zlokalizowane na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji gazowych. Tymczasem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę stanowi po pierwsze (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie (ii) także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego nawiązuje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyłącza gazowe posiadane przez spółkę (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli). Punkty redukcyjno-pomiarowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym) a nie obiektem budowlanym. Spółka po raz kolejny wskazała, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Zdaniem spółki, organ I instancji dopuścił się także naruszenia norm formalnoprawnych, m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 tej ustawy z uwagi na wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej oraz wykładnię contra legem, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z powodu zastosowania wykładni rozszerzającej definicję budowli na obiekty, które z całą pewnością (z woli ustawodawcy) nimi nie są. Taką profiskalną wykładnią organ naruszył także normy konstytucyjne, tj. art. 2, art, 7, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji, które z mocy art. 8 ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio. W ocenie spółki, organ I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. W rezultacie, wydał on decyzje z przekroczeniem przepisów prawa. Dodatkowo, organ przy rozstrzygnięciach zignorował argumenty zaprezentowane we wniosku spółki, w tym w szczególności, zbagatelizował podobieństwa, jakie występują pomiędzy spornymi urządzeniami a innymi urządzeniami technicznymi (tj. transformatorami), co do których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą obiekty te nie stanowią budowli (ani jej części w ramach sieci energetycznej) na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie spółka z ostrożności procesowej wskazała, że organ I instancji naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak przecież wskazał NSA, już sama definicja "budowli" jest niedookreślona. Ponadto nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie "sieci gazowej", jakim posługuje się Prawo budowlane, jest na tyle nieprecyzyjne, iż nie sposób jednoznacznie określić, jakie elementy się składają na taki obiekt, w szczególności dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, gdzie nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą i formułowanie pojęć w sposób niewynikający wprost z ustawy. Tym samym, na gruncie rozpatrywanych spraw, organ winien był zastosować się do normy wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej i wątpliwości co do prawa, rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast, działanie organu postulatu tego nie realizuje, poprzez objęcie zakresem definicji "sieci gazowej" szeregu urządzeń, które nie wykazują technicznego związku z samą siecią. Tym samym, zdaniem spółki, zasadnym jest twierdzenie, iż organ I instancji swoim działaniem konsekwentnie działa na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym, decyzje powinny zostać uchylone, bowiem zostały wydane w sposób sprzeczny z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2a tej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami wydanymi w dniu 22 maja 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na dotychczasowy przebieg postępowań. Dalej podał, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w K. złożyła do Burmistrza [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., 2013 r. i 2014 r. w kwotach po [...] zł. Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania w zakresie budowli z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł (decyzja nr [...]), z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł (decyzja nr [...]), z kwoty [...]zł w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz z kwoty [...]zł w miesiącach od maja do grudnia do kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł (decyzja nr [...]). Różnica w kwocie [...]zł, to wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych na terenie Gminy [...]. Z wniosku spółki wynika, że wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości środki trwałe, takie jak: SRP II szafkowa [...] ul. [...] - T. nr inwentarzowy: [...] o wartości [...] zł; SRP urządzenia technologiczne G. - T. nr inwentarzowy [...] o wartości [...] zł; SRP II [...] F. T. nr inwentarzowy [...] o wartości [...] zł; SRP urządzenia technologiczne [...] ul. K. nr inwentarzowy [...] o wartości [...] zł. Jak ustalono na podstawie wyjaśnień spółki składanych w toku postępowań wszystkie wyżej wymienione obiekty są stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu, przy czym obiekty usytuowane w [...] przy ul. [...] i na oś. F. są stacjami średniego ciśnienia, a obiekty usytuowane w [...] przy ul. [...] i w G. są stacjami wysokiego ciśnienia. Z pism spółki wynika, że wśród obiektów wyłączonych przez spółkę z podstawy opodatkowania nie ma punktów redukcyjno-pomiarowych. Przedmiotem postępowania w sprawach stwierdzenia nadpłaty były wyłącznie cztery stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, a nie punkty pomiarowe lub punkty redukcyjno-pomiarowe. Organ odwoławczy zauważył, że wśród obiektów liniowych wymienia się gazociąg, wodociąg, ciepłociąg, linię elektroenergetyczną, a nie sieć gazową, sieć wodociągową, cieplną lub elektroenergetyczną. Zakres sieci technicznej (gazowej, wodociągowej, elektroenergetyczne itp.) jest szerszy i wykracza poza pojęcie gazociągu, wodociągu, linii elektroenergetycznej. Gazociągi są tylko jednym z elementów sieci gazowej. Gdyby sieć gazowa była tożsama z gazociągiem w art. 3 pkt 3a ustawodawca wymieniałby sieci gazowe, a przynajmniej sieci techniczne. Sieć techniczna, w tym jej szczególny rodzaj w postaci sieci gazowej, nie jest zdefiniowana w ustawie Prawo budowlane. W Słowniku języka polskiego PWN znajduje się definicja sieci ciepłowniczej, gdzie sieć tę określono jako "ogół urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania gorącej wody lub pary wodnej z ciepłowni do ogrzewanych budynków". Organ odwoławczy za organem I instancji przytoczył również definicje gazociągu i sieci gazowej zdefiniowane na stronie internetowej Izby Gospodarczej Gazownictwa utworzonej przez podmioty działające w branży gazowniczej ([...]) według Słownika Gazowniczych Określeń Technicznych. W Słowniku gazociąg zdefiniowany jest jako "rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do transportu gazu ziemnego", sieć gazowa to "obiekty sieci gazowej i inne instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego", stacja gazowa to "zespół urządzeń sieci gazowej o maksymalnym ciśnieniu roboczym MOP na wejściu powyżej 10 KPa spełniający co najmniej jedną z funkcji: redukcja, pomiar, regulacja, uzdalnianie, rozdział gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu gazowym". Wg zaś informacji zawartych na stronie internetowej w ww.gazownictwopolskie.pl w publikacji "Błękitna energia" rozdział 3 Technologie. Dystrybucja gazu ziemnego s. 156 "stacje gazowe są elementami sieci dystrybucyjnej i razem z systemem gazociągów pełnią rolę lokalnych źródeł zasilania mniejszych obszarów. (...) Głównym zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest utrzymanie zadanego ciśnienia w sieci gazowej, a także poprzez zastosowanie telemetrycznych urządzeń pomiarowych — zdalny monitoring wartości przepływu gazu". Redaktorem publikacji jest A. B., a autorami, konsultantami i recenzentami jest wielu specjalistów z zakresu gazownictwa. Organ II instancji wskazał, że z kolei na stronie internetowej B. S.A. dostępne są materiały sygnowane przez Politechnikę W. i Grupę P. , w skład której wchodzi G. S.A., przedstawiające informacje podstawowe o sieciach gazowych. Wg prezentacji najbardziej ogólnym pojęciem z zakresu gazownictwa jest system gazowniczy, na który składają się źródła, gazu, sieć gazowa i przyłącza oraz odbiorca. Elementy sieci gazowej to ZZU (zespoły zaporowo-upustowe montowane na gazociągach różnych ciśnień, a także na przewodach wejściowych i wyjściowych ze stacji gazowych średniego i wysokiego ciśnienia), tłocznie gazu, stacje redukcyjno-pomiarowe, węzły gazowe, śluzy tłoka czyszczącego, kompensatory, odwadniacze, stacje ochrony katodowej, światłowody. W świetle powyższego, zdaniem SKO, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są elementem sieci gazowej. Sieć gazowa jest zaś budowlą wprost wymienioną w ustawie Prawo budowlane. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanych sprawach, zostało przeprowadzone postępowania wyjaśniające w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć, zapewniając spółce w nim czynny udział. Z zebranego materiału dowodowego (w szczególności z kserokopii projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją Starosty o pozwoleniu na budowę gazowej szafkowej, dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej II st. [...] F. oraz wyjaśnień spółki - pismo z dnia 20 listopada 2017 r.) wynika, że stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania spornych obiektów znajduje uzasadnienie i zostało podjęte po ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięć. Jak wyjaśnił organ II instancji, z projektu budowlanego wynika, że stację redukcyjno-pomiarową zasila gazociąg dolotowy [...], na stacji zabudowane są nadziemne układy zaporowo-upustowe [...] i [...], na wyjściu ze stacji zabudowane są gazociągi wylotowe [...] w trzech kierunkach. W ramach stacji redukcyjno-pomiarowej gazu projekt przewiduje realizację kontenera na fundamencie betonowym. Kontener stacji wg projektu stanowi jej metalową obudowę z izolacją termiczną. Projekt budowlany zawiera plan zagospodarowania terenu, na którym wskazano przebieg istniejącego gazociągu przy ul. [...], z którym stacja jest połączona zespołami zaporowo-upustowymi na wlocie i wylocie. Na rysunku nr 4 pokazano, że urządzenia stacji są zasilane gazem na wlocie gazociągiem [...], gaz przepływa przez poszczególne elementy stacji, tj. zespól filtrów, układ pomiarowy i układ redukcyjny, a następnie na wylocie zasila trzy gazociągi. Wszystkie te urządzenia są połączone w jeden ciąg. Na rysunku nr 9 przedstawiono profil gazociągu na wlocie i wylocie ze stacji, wg opisu rysunku gazociąg ten to rura przewodowa zakończona w stacji kołnierzem z szyjką do przyspawania. Z rysunku nr 3 wynika, że kontener jest obudową urządzeń stacji, które w całości wypełniają jego wnętrze. Treścią projektu technicznego, w oparciu o który inwestor otrzymał pozwolenie na budowę, jest również sama stacja redukcyjno-pomiarową gazu, a konkretnie wszystkie wchodzące w jej skład urządzenia, które projektant przedstawił na rys. nr 8. Z kolei według wyjaśnień spółki z dnia 20 listopada 2017 r. stacje redukcyjno-gazowe położone przy ul. [...] w [...] i przy ul. [...] w G. są stacjami wysokiego ciśnienia, zrealizowanymi zgodnie z projektem technicznym z 1987 r. i 1991 r., a ich inwestorem był Urząd Miejski w [...]. Część technologiczna składa się z przewodu wlotowego (dolotowego), dwóch ciągów redukcyjnych, z których jeden jest ciągiem rezerwowym (ciąg redukcyjny wyposażony jest w aparaturę zaporową na wlocie i wylocie, filtr przeciwpyłowy, podgrzewacz gazu, zawór szybkozamykający, reduktor i zawory bezpieczeństwa wydmuchowe), przewodu wylotowego, aparatury kontrolno-pomiarowej (w skład której wchodzą: rejestrator ciśnienia wlotowego i wylotowego, rejestrator temperatury gazu na wlocie, termometry miejscowe na wlocie i za podgrzewaczami, manometry na przewodzie wlotowym i wylotowym), turbinki pomiarowej z korektorem, instalacji grzewczej wraz z kotłem wodnym opalanym gazem ziemnym. Odnosząc się do zadań, jakie spełniają poszczególne urządzenia spółka wyjaśniła, że: zasuwa/kurek na wejściu zamyka dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji; filtr gazu zatrzymuje zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora; zawór szybkozamykający (I stopnia) zabezpiecza przed wzrostem i zanikiem ciśnienia; reduktor gazu redukuje ciśnienie gazu wlotowego p- - 2,5 MPa na wylotowe p 0.4 VIPa lub 0,17 MPa (jest to najważniejszy element stacji zapewniający ciągłą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość bez względu na wielkość ciśnienia wlotowego i wielkość przepływu); II i III stopień bezpieczeństwa gwarantują sprężynowe zawory bezpieczeństwa zabudowane na ciągach redukcyjnych, a rura wydmuchowa wspólna dla czterech zaworów wyprowadzona jest ponad dach stacji; kocioł gazowy wodny opalany gazem ziemnym dostarcza ciepło potrzebne do podgrzania gazu ziemnego w podgrzewaczach gazu, podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem przez co zapobiega obmarzaniu instalacji; zasuwy na wylocie zamykają dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji; turbinka pomiarowa dokonuje pomiaru ilości przepływającego gazu. Stacje te są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, podzielonej na segmenty. Stacje zlokalizowane w [...] przy ul. [...] i na oś. F. są stacjami średniego ciśnienia: reduktory redukują ciśnienie gazu z wlotowego p=0,35 MPa na wylotowe p-2,5 kPa. Poszczególne urządzenia składające się na te stacje redukcyjno-pomiarowe są w większości tożsame z wyżej scharakteryzowanymi stacjami wysokiego ciśnienia, tożsame są również, zadania, tych urządzeń. Podobnie jak poprzednie i te stacje są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, przy czym obudowa stacji przy ul. [...] podzielona jest na dwa segmenty: część redukcyjną i część pomiarową. W piśmie z dnia 20 listopada 2017 r. spółka w zakresie sposobu połączenia stacji z siecią gazową, funkcji, jaką stacja odgrywa w sieci oraz konsekwencji dla funkcjonowania sieci, w razie odłączenia spornych urządzeń wyjaśniła - w zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową: gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego oraz wielkości zastosowanych elementów; stacje r-p są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją; stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną, ponieważ jest urządzeniem technicznym; - w zakresie współpracy stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową. Przy tym spółka zamiast wyjaśnień dotyczących współpracy całej stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią, wyjaśniała czym są poszczególne urządzenia w stacji i jaka jest rola tych poszczególnych urządzeń w stacji; - w zakresie konsekwencji odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej od sieci: stacja redukcyjno- pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej (w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), jednakże sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno- pomiarowej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu; przeciwny stan prowadziłby do wniosku, że awaria jednego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej powoduje brak możliwości działania całej sieci; - w zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej: urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. W świetle wyjaśnień spółki stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Spółka w swoich wyjaśnieniach podniosła, że sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym spółka przyznała, że na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy [...]. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Z wyjaśnień spółki wynika, że stacje redukcyjno-pomiarowe połączone są z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych. Ponadto na gazociągu przed stacją i za nią są montowane tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą, których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją. Stację zaś można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną. W ocenie organu odwoławczego, analizując projekt techniczny jednej ze stacji redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych w [...], organ I instancji trafnie doszedł do wniosku, że stacje gazowe są połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Zgodnie z projektem technicznym w stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie tego rodzaju, że gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną (s. 15 Projektu technicznego). Na planie zagospodarowania terenu widać, że stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Projekt techniczny zatwierdzony przez organ administracji architektoniczno-budowlanej i stanowiący załącznik do pozwolenia na budowę stacji redukcyjno-pomiarowej gazu zawiera rysunek (nr 4) przedstawiający poszczególne elementy stacji i ich połączenie z gazociągami na wlocie i wylocie. Wg tego rysunku gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowo-upustowego, następnie płynie przez zespół filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie. SKO podzieliło zdanie organu I instancji, że z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż przez całość techniczną należy rozumieć pewną spójność pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Przykładowo w linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką niż same przewody. Niektóre słupy są betonowe, inne mają stalową konstrukcję kratową, zaś przewody wykonane są ze skręconych ze sobą drutów. Oba te elementy zasadniczo się różnią, pod względem technicznym. Natomiast całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. W opinii SKO prawidłowe są ustalenia, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Nadto pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311-312/2015, wskazać należy, że kolejne (po 27 marca 2017 r.) wyroki NSA, czy też wojewódzkich sądów administracyjnych nie przyjęły stanowiska przyjętego w tych wyrokach, a zatem trudno mówić o jednoznacznej zmianie linii orzeczniczej. Zasadniczym powodem uchylania wyroków sądów I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny było i nadal jest oparcie się w całości na definicji sieci gazowej zawartej w przepisach pozaustawowych i brak badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Jak wskazał organ odwoławczy, zarówno z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, jak i z opinii prywatnej przedstawionej przez spółkę wynika, że jako budowle są traktowane: fundamenty pod stacjami gazowymi oraz kontenery. Co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 Prawa budowanego, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku, czego nie kwestionuje spółka. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Wszystkie cztery stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. O tym, że w analizowanych w sprawach kontenery nie są budynkami świadczy także treść pozwolenia uzyskanego na budowę stacji na oś. F. , które nazywa inwestycję budową gazowej szafkowej dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej, a nie budową budynku (stacji redukcyjno-pomiarowej), a także tytuł rys. nr 4 z projektu technicznego stacji zlokalizowanej przy ul. [...], w którym kontener określono, jako obudowę stacji. Z projektu technicznego uzyskanego ze Starostwa Powiatowego w C. wynika, że obudowa kontenerowa jest prefabrykowana, metalowa na konstrukcji stalowej z płytą podłogową położoną na fundamentach, od których jest izolowana folią. Z projektów nie wynika natomiast, żeby metalowe obudowy były trwale połączone z fundamentem, na którym montowany jest kontener z płytą podłogową. Obudowa jest posadowiona na fundamencie. Cały kontener składa się zatem z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. A zatem według organu odwoławczego nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Jak już wspomniano fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są, jak ustalono, połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą, gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. SKO podkreśliło, że organ I instancji, przeprowadzając postępowania wyjaśniające przeanalizował zebrany w sprawach materiał dowodowy, odnosząc się także do opinii prywatnej złożonej przez spółkę, zasadnie wskazując, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych jest nieprzydatna w procesie ustalania, czy dany obiekt jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie organ I instancji trafnie podniósł, że autor opinii posługuje się definicją obiektu budowlanego nieobowiązującą w roku, którego dotyczą niniejsze decyzje. Przywołana przez niego definicja weszła w życie w dniu 28 czerwca 2015 r. Autor opinii analizuje kwalifikację stacji gazowej w kontekście definicji obiektu budowlanego w jej obecnym brzmieniu, co nie jest przydatne na gruncie postępowań dotyczących lat 2012-2014. Autor w dużej mierze koncentruje się na tym, że stacja gazowa składa się z elementów budowlanych (fundamentu) i niebudowlanych (urządzeń technicznych stacji). Z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wywodzi wniosek, że fundament jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową jest budowlą, natomiast urządzenia techniczne stacji już nie. Jednak jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, urządzenia techniczne stacji tworzą całość techniczną i użytkową z gazociągami wchodzącymi do stacji i z niej wychodzącymi. Same urządzenia stacji posadowione na fundamencie nie spełniają żadnej funkcji dopóki nie zostaną połączone z budowlą wymienioną w Prawie budowlanym z nazwy, tj. z gazociągiem. Organ I instancji zwrócił również uwagę na różnicę pomiędzy urządzeniami stacji gazowej, a np. urządzeniami elektrowni wiatrowej. W przypadku elektrowni związku użytkowego można dopatrywać się jedynie pomiędzy jej urządzeniami technicznymi a fundamentem, a w przypadku stacji gazowych związek taki zachodzi pomiędzy urządzeniami stacji a gazociągiem. Organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń autora opinii, że stacji gazowych nie sposób uznać za obiekty liniowe, bo mają one postać kubaturową, podzielił ten pogląd, jednocześnie zauważył, że obiektem liniowym jest gazociąg, który jest jednym z elementów sieci gazowej. Sieć gazowa jest pojęciem szerszym od gazociągu i składają się na nią także inne elementy, w tym m.in. stacje gazowe. Następnie w opinii analizowany jest związek pomiędzy fundamentem a urządzeniami stacji, w efekcie tej analizy autor dochodzi do wniosku, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie służą fundamentowi, a zachodzi wręcz przeciwna zależność. W ocenie organu podatkowego błędem jest skupianie się wyłącznie na związku pomiędzy fundamentem a urządzeniami stacji. Kluczowy jest tu bowiem związek pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem. Cechą, która dyskwalifikuje urządzenia stacji gazowej z punktu widzenia możliwości ich zaliczenia do obiektów budowlanych jest zdaniem autora opinii fakt, że powstają one w zakładach wytwórczych produkujących urządzenia techniczne, a nic w procesie budowlanym oraz to, że są efektem montażu. Zauważono, że istnieje szereg budowli, na które składają się elementy powstające w zakładach wytwórczych i montowane jako gotowe, np. szafy telekomunikacyjne, dystrybutory paliwa, szereg urządzeń oczyszczalni ścieków, gotowe zbiorniki, przewody energetyczne. Wskazano przy tym, że choć urządzenia stacji powstają w zakładzie wytwórczym i są montowane na miejscu, to jednak jak wynika z projektu budowlanego stanowiącego załącznik do pozwolenia na budowę stacji na os. F. w [...], montaż tych urządzeń, ich wzajemne połączenia są przedmiotem tego projektu. Organ odwoławczy wskazał, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w [...] połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii SKO, zarzuty podniesione w odwołaniach nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił podstawy prawne swoich rozstrzygnięć oraz ustalił istotne fakty w sprawach. W rozpatrywanych przypadkach organ I instancji nie był związany wskazaniami i ocenami prawnymi zawartymi w wyrokach, a zatem zarzut o wybiórczej analizie orzecznictwa nie może przynieść skutku, w sytuacji, gdy organ podatkowy wyjaśnił motywy prawne swoich rozstrzygnięć. Nie można z tego względu również zarzucać organowi I instancji, iż ten nie odniósł się do orzecznictwa dotyczącego transformatorów. Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r. odnoszącym się do zarzutów odwołań organ I instancji trafnie zauważył, że podobną rolę w sieci telekomunikacyjnej spełniają szafy telekomunikacyjne, a te zostały uznane za budowle. Odnosząc się do podniesionej przez spółkę kwestii konieczności trwałego związania z gruntem, organ II instancji wyjaśnił, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu takiego obiektu do kategorii budowli. Takie zastrzeżenie nie wynika z żadnego przepisu prawa, z zastrzeżeniem wolnostojących tablic reklamowych i urządzeń reklamowych. Natomiast możliwość bezkolizyjnego odłączenia urządzeń stacji od fundamentu nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji urządzeń stacji do budowli. Organ I instancji zbadał bowiem związek techniczny pomiędzy stacją a gazociągiem, który jest w sieci gazowej częścią o charakterze stricte budowlanym. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki w toku postępowania, stacja redukcyjno-gazowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej podatnika również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji, ale nie w ramach konkretnego gazociągu. Po zdementowaniu urządzeń stacji, gazociąg z nią połączony nie może pełnić funkcji, dla której został zrealizowany. To, że funkcjonuje pozostała część sieci gazowej, nie świadczy o zbędności urządzeń stacji, skoro konkretny gazociąg nie może funkcjonować. Jak wyjaśnił organ II instancji, podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o te odpisy. Wartość ta, podana przez spółkę, wynosi [...] zł. Podatek za 2012 r., 2013 r., 2014 r. obliczony wg stawki wynoszącej 2% tej wartości wyniósł [...] zł, co w zaokrągleniu do pełnych złotych dało kwotę [...]zł. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2012, 2013, 2014 w kwocie po [...] zł, wyliczonej przez spółkę jako podatek od spornych obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. [...] deklaracji na podatek od nieruchomości za lata [...] złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała zatem skutków prawnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b w związku z art. 1 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno- pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z gazociągiem; - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw, a także, - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takich rozstrzygnięć. Przedstawiając powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy o sygn. akt I SA/Kr 901/18, I SA/Kr 902/18, I SA/Kr 903/18 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. akt I SA/Kr 901/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do kwestii, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., 2013 r., 2014 r. powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Według NSA organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Z nakreślonej perspektywy zaskarżone decyzje są prawidłowe i nie powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego (w tym z kserokopii projektu zatwierdzonego decyzją Starosty o pozwoleniu na budowę gazowej szafkowej, dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej II stopnia [...] F. oraz pisemnych wyjaśnień samej spółki) wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli było uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla wydanych rozstrzygnięć. Z projektu budowlanego wynika, że stację redukcyjno-pomiarową zasila gazociąg dolotowy [...], na stacji zabudowane są nadziemne układy zaporowo-upustowe [...] i [...], na wyjściu ze stacji zabudowane są gazociągi wylotowe [...] w trzech kierunkach. W ramach stacji redukcyjno-pomiarowej gazu projekt przewidywał realizację kontenera na fundamencie betonowym. Kontener stacji wedle projektu stanowi jej metalową obudowę z izolacją termiczną. Projekt budowlany zawiera plan zagospodarowania terenu, na którym wskazano przebieg istniejącego gazociągu przy ul. [...], z którym stacja jest połączona zespołami zaporowo-upustowymi na wlocie i wylocie. Na rysunku nr 4 pokazano, że urządzenia stacji są zasilane gazem na wlocie gazociągiem [...], gaz przepływa przez poszczególne elementy stacji, tj. zespól filtrów, układ pomiarowy i układ redukcyjny, a następnie na wylocie zasila trzy gazociągi. Wszystkie te urządzenia są połączone w jeden ciąg. Na rysunku nr 9 przedstawiono profil gazociągu na wlocie i wylocie ze stacji, w/g opisu rysunku gazociąg ten to rura przewodowa zakończona w stacji kołnierzem z szyjką do przyspawania. Z rysunku nr 3 wynika, że kontener jest obudową urządzeń stacji, które w całości wypełniają jego wnętrze. Przedmiotem projektu technicznego, w oparciu o który inwestor otrzymał pozwolenie na budowę, jest również sama stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, a konkretnie wszystkie wchodzące w jej skład urządzenia, które projektant przedstawił na rys. nr 8. Stacje redukcyjno-gazowe położone przy ul. [...] w [...] i przy ul. [...] w G. są stacjami wysokiego ciśnienia, zrealizowanymi zgodnie z projektem technicznym z 1987 r. i 1991 r. a ich inwestorem był Urząd Miejski w [...]. Część technologiczna składa się z przewodu wlotowego (dolotowego), dwóch ciągów redukcyjnych, z których jeden jest ciągiem rezerwowym (ciąg redukcyjny wyposażony jest w aparaturę zaporową na wlocie i wylocie, filtr przeciwpyłowy, podgrzewacz gazu, zawór szybkozamykający, reduktor i zawory bezpieczeństwa wydmuchowe), przewodu wylotowego, aparatury kontrolno-pomiarowej (w skład której wchodzą: rejestrator ciśnienia wlotowego i wylotowego, rejestrator temperatury gazu na wlocie, termometry miejscowe na wlocie i za podgrzewaczami, manometry na przewodzie wlotowym i wylotowym), turbinki pomiarowej z korektorem, instalacji grzewczej wraz z kotłem wodnym opalanym gazem ziemnym. Zasuwa/kurek na wejściu zamyka dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji, filtr gazu zatrzymuje zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora, zawór szybkozamykający (I stopnia) zabezpiecza przed wzrostem i zanikiem ciśnienia, reduktor gazu redukuje ciśnienie gazu wlotowego p-2,5 MPa na wylotowe p 0.4 VIPa lub 0,17 MPa; jest to najważniejszy element stacji zapewniający ciągłą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość bez względu na wielkość ciśnienia wlotowego i wielkość przepływu, II i III stopień bezpieczeństwa gwarantują sprężynowe zawory bezpieczeństwa zabudowane na ciągach redukcyjnych, a rura wydmuchowa wspólna dla czterech zaworów wyprowadzona jest ponad dach stacji, kocioł gazowy wodny opalany gazem ziemnym dostarcza ciepło potrzebne do podgrzania gazu ziemnego w podgrzewaczach gazu, podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, zasuwy na wylocie zamykają dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji, turbinka pomiarowa dokonuje pomiaru ilości przepływającego gazu. Stacje te są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, podzielonej na segmenty. Z kolei stacje zlokalizowane w [...] przy ul. [...] i na oś. F. są stacjami średniego ciśnienia: reduktory redukują ciśnienie gazu z wlotowego p=0,35 MPa na wylotowe p-2,5 kPa. Poszczególne urządzenia składające się na te stacje redukcyjno-pomiarowe są w większości tożsame z wyżej scharakteryzowanymi stacjami wysokiego ciśnienia, tożsame są również, zadania tych urządzeń. Podobnie jak poprzednie i te stacje są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, przy czym obudowa stacji przy ul. [...] podzielona jest na dwa segmenty: część redukcyjną i część pomiarową. W zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego, wielkości zastosowanych elementów; stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją; stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną. W zakresie konsekwencji odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowych od sieci: stacja redukcyjno- pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Jakkolwiek sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej: urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. W obliczu powyższych dowodów i wyjaśnień spółki, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy [...]. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Zgodnie z projektem technicznym w stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną. Na planie zagospodarowania terenu widać, że stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Projekt techniczny zatwierdzony przez organ administracji architektoniczno-budowlanej i stanowiący załącznik do pozwolenia na budowę stacji redukcyjno-pomiarowej gazu zawiera rysunek przedstawiający poszczególne elementy stacji i ich połączenie z gazociągami na wlocie i wylocie. Wedle tego rysunku gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowo-upustowego, następnie płynie przez zespół filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie. Z tak przedstawionej perspektywy nie ma też istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym (wykonanej w tej samej technice). Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. W tym zakresie przekonywujące dla Sądu w składzie orzekającym w sprawie jest odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do przykładu linii energetycznej (w linii energetycznej słupy wykonane całkowicie inna techniką niż same przewody, które są przez te słupy podtrzymywane). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły także, że nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Słusznie organy przywołały tu sytuację światłowodów składających się na sieć telekomunikacyjną, dodatkowo argumentując, że w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Według Sądu na podstawie dowodów zebranych w sprawie zostało prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, jak i opinii prywatnej przedstawionej przez skarżącą spółkę wynika, że jako budowle są traktowane: fundamenty pod stacjami oraz kontenery. Co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku, czego nie kwestionuje spółka. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r.. sygn. akt II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Wszystkie sporne cztery stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. O tym, że analizowane w sprawie kontenery nie są budynkami świadczy także treść pozwolenia uzyskanego na budowę stacji na oś. F. , które nazywa inwestycję budową gazowej szafkowej dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej, a nie budową budynku (stacji redukcyjno-pomiarowej), a także tytuł rysunku nr 4 z projektu technicznego stacji zlokalizowanej przy ul. [...], w którym kontener określono, jako obudowę stacji. Z projektu technicznego uzyskanego ze Starostwa Powiatowego w C. wynika, że obudowa kontenerowa jest prefabrykowana, metalowa, na konstrukcji stalowej z płytą podłogową położoną na fundamentach, od których jest izolowana folią. Z projektów nie wynika natomiast, żeby metalowe obudowy były trwale połączone z fundamentem, na którym montowany jest kontener z płytą podłogową. Obudowa jest posadowiona na fundamencie. Cały kontener składa się zatem z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. A zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy podatkowe - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą tzn. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Wobec powyższego zarzuty dotyczące dokonanej przez organy błędnej oceny prawnej kontenerów należy odrzucić. Organy podatkowe poddały także wnikliwej ocenie przedstawioną przez stronę skarżąca opinię prywatną, a wyprowadzone przez nie wnioski znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i są prawidłowe. Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy podatkowe analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w [...], połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, czy Konstytucji RP. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu. W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego rozpoznanych spraw, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętych rozstrzygnięć, a przytoczona na ten temat argumentacja była wystarczająca do podjęcia prawidłowych decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów postępowania w kontekście także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane poprzez niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego, Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej spółki w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie dokonały też, jak twierdzi skarżąca spółka, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawach. W kontekście powyższego stwierdzenia ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargi oddalił.