I SA/Kr 907/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne skargi oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej G. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia 16 października 2018r. wystawionych przez wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. i grudzień 2011r. oraz listopad 2011r. Organ egzekucyjny w dniu 20 listopada 2018r. doręczył zobowiązanej odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 31 października 2018r. nr [...] w Santander Bank Polska S.A. Bank poinformował, iż zajęcie nie może być zrealizowane z powodu braku środków na rachunku. Zobowiązana pismami z dnia 26 listopada 2018r. złożyła zarzuty w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym zarzuciła: - wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo że ww. tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich warunków formalnych określonych w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a."), w szczególności nie wskazano środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W treści zarzutów podniesiono również, że tytuły wykonawcze nie zawierają podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, chociażby poprzez niedołączenie dokumentu wskazującego umocowanie osoby podpisującej tytuły wykonawcze; - prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo zastosowania wobec spółki zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, które to uniemożliwiają spółce bieżące funkcjonowanie, a które ponadto powodują powstanie dalszych zaległości podatkowych; - wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego względem spółki, pomimo że zobowiązanie będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu w całości i wraz z odsetkami. Organ egzekucyjny w związku z wniesionymi zarzutami zawiesił postępowanie egzekucyjne postanowieniami z dnia 11 grudnia 2018r. i przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 8 lutego 2019r. w sprawie stanowiska wierzyciela uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia obowiązku wraz z odsetkami oraz za bezzasadny zarzut niespełnienia warunków formalnych tytułu wykonawczego. Postanowienia wierzyciela doręczono zobowiązanej w dniu 4 marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażaleń, wydał w dniu [...] maja 2019r. postanowienia nr [...] i [...] utrzymujące w mocy postanowienia wierzyciela. Nastąpienie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniami z dnia [...] maja 2020r. nr [...] i [...] uznał za bezzasadny zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., zastosowania wobec spółki zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych oraz uznał za niedopuszczalny zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo że zobowiązanie uległo przedawnieniu w całości wraz z odsetkami. W zażaleniach zobowiązania spółka zarzuciła naruszenie: - art. 27 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wystawione tytuły wykonawcze zawierają wszystkie przewidziane prawem elementy, podczas gdy tytuły te nie zawierały wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a jedynie określały ogólny katalog dopuszczalnych na gruncie postępowania egzekucyjnego środków egzekucyjnych. Spółka podtrzymała również zarzut dotyczący niewykazania przez organ egzekucyjny, że tytuły wykonawcze zostały podpisane przez osobę upoważnioną, - art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zgłoszonych przez spółkę zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy zasługiwały one na uwzględnienie, nieumorzenie postępowania, ani też niezastosowanie mniej uciążliwego środka zaskarżenia, pomimo że podniesione przez spółkę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Organ egzekucyjny, dokonując wyboru środka egzekucyjnego, powinien mieć na uwadze to, czy zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą, jakiego rodzaju, jaka jest kondycja finansowa podmiotu, czy zastosowanie środka egzekucyjnego nie doprowadzi do powstania szkody po stronie zobowiązanej, - art. 34 § 1a u.p.e,a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania za niedopuszczalny, podczas gdy nie doszło do spełnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu. W związku z powyższym spółka wniosła o zmianę postanowień w całości i uwzględnienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, gdyż postanowienia te są "nieprawidłowe". Na poparcie swojego stanowiska zobowiązana spółka podparła się orzecznictwem sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] i [...], utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniach organ II instancji wskazał, że w niniejszych sprawach zgłoszone zarzuty dotyczą m. in. art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgłoszony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowił przedmiot rozpoznania przed organem egzekucyjnym. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. DIAS w K. podkreślił, że organ egzekucyjny wydał postanowienia odmawiające uwzględnienia zarzutów po otrzymaniu ostatecznych postanowień w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W uzasadnieniu zarówno postanowień wierzyciela, jak i postanowień organu I instancji szczegółowo wskazano powody, dla których zarzuty zobowiązanego są nieuzasadnione. DIAS w K. [...] wskazał, że podczas prowadzonego postępowania poddał on ocenie nie tylko postanowienia organu I instancji, ale również stanowisko wierzyciela, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów u.p.e.a.. DIAS w K. podniósł, że zobowiązana podnosiła w zażaleniach zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., szczególnie z uwagi na brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.), jak również brak podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.) - poprzez brak dołączenia do tytułów wykonawczych dokumentu stanowiącego takie umocowanie. W tym zakresie wymagane było stanowisko wierzyciela, jednak organ egzekucyjny nie był nim związany. Wierzyciel w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela odniósł się do zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogu określonego w art. 27 u.p.e.a. polegającego na niespełnieniu wszystkich warunków formalnych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a.. Wierzyciel prawidłowo stwierdził, że tytuły wykonawcze zawierają wymagane art. 27 § 1 u.p.e.a. elementy. Tytuły wykonawcze wymieniają w swej treści środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Tytuły wykonawcze sporządzone zostały w oparciu o obowiązujący wzór TW-1 (3) określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2017r. poz. 769) - zawierającego objaśnienia dotyczące sporządzania tytułu wykonawczego. Wierzyciel wyjaśnił, że sporządzenie tytułu wykonawczego według ustalonego wzoru, wyklucza możliwość jego modyfikacji. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają w pouczeniu informację o środkach egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Na ostatniej stronie tytułów wykonawczych, w tabeli POUCZENIE zawarto informację: "środkami egzekucyjnymi stosowanymi w egzekucji należności pieniężnych są egzekucje: z pieniędzy" (...) i kolejne wymienione tam środki egzekucyjne. Katalog ten zawiera informację o wszystkich możliwych środkach egzekucyjnych, które organ egzekucyjny ma prawo zastosować, a nie tylko te, z których skorzysta w danym postępowaniu egzekucyjnym. Z przepisów nie wynika, aby wierzyciel miał obowiązek wskazania konkretnego środka egzekucyjnego, jaki mógłby być zastosowany do konkretnego zobowiązanego, w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązana podniosła ponadto zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na niedołączenie do tytułów wykonawczych dokumentu wskazującego umocowanie osoby podpisującej tytuł wykonawczy do działania w imieniu wierzyciela, a przez to i niezłożenie podpisu przez osobę umocowaną (tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 7 u,p.e.a.). Odnosząc się do tego zarzutu, wierzyciel prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Zgodnie natomiast z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. "tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela". Wierzyciel przeanalizował treść przedmiotowych tytułów wykonawczego i stwierdził, iż zawierają one podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Zgłoszony zarzut nie dotyczył zaś ściśle braku podpisu - a braku dołączenia do tytułów wykonawczych pisemnego upoważnienia dla takiej (podpisanej) osoby. Wierzyciel zauważył, iż tytuły wykonawcze zostały podpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela (tytuł wykonawczy, część F punkt 7). Zamieszczono również pieczęć z imieniem i nazwiskiem i stanowiskiem służbowym tej osoby. Żaden zaś przepis nie nakazuje dołączania do tytułu wykonawczego oddzielnego pisemnego upoważnienia takiej osoby do działania w imieniu wierzyciela. Wierzyciel wskazał jednoznacznie, że osoba podpisana na tytułach wykonawczych wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. posiada upoważnienie do podpisywania tytułów wykonawczych, które stanowią o możliwości przymusowego ściągnięcia należności publicznoprawnych w imieniu wierzyciela. Tym samym wierzyciel zbadał ww. zarzut i słusznie uznał go, w ocenie Dyrektora, za bezzasadny. Organ II instancji wyjaśnił następnie, że kolejnym zarzutem podnoszonym przez zobowiązaną jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zarzut zgłoszony tym trybem nie wymaga stanowiska wierzyciela, a stanowi przedmiot rozpoznania przed organem egzekucyjnym. Argumentując podniesiony zarzut, spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, która niejednokrotnie wymaga podejmowania szybkich decyzji biznesowych, a w konsekwencji zablokowanie rachunków bankowych jest równoznaczne z uniemożliwieniem jej bieżącego funkcjonowania. Jak wyjaśnił organ II instancji niewątpliwie stosowanie środków egzekucyjnych przez organy egzekucyjne stanowi uciążliwość dla zobowiązanego, jednakże podjęcie postępowania egzekucyjnego jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez stronę zobowiązań publicznoprawnych. Celem egzekucji jest przymusowe ściągnięcie tych należności, stąd możliwe jest stosowanie środków egzekucyjnych - w niniejszych sprawach w postaci zajęcia rachunku bankowego. W przypadku prowadzenia takiego sposobu egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką, ponad zajętą kwotę. Zastosowany środek jest jednym z wielu wskazanych w kategorii ustawowych środków egzekucyjnych, a więc - zdaniem organu II instancji - nie można przyjąć, iż uchybia przepisom wynikającym z zapisu art. 7 § 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, jak słusznie wskazał w postanowieniach, kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego przesłanką, jaką jest cel postępowania egzekucyjnego, tj. dążenie do zaspokojenia w trybie przymusowym należności pieniężnej. Nie może być zatem mowy o niestosowaniu środków egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż zajęć dokonano również w ramach uprzednio wszczętego postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ egzekucyjny słusznie zauważył, że z uwagi na to, że ustawodawca nie określił jednoznacznie, które środki są najbardziej lub najmniej uciążliwe, zarzut zgłoszony na tej podstawie związany jest z subiektywnym odczuciem zobowiązanej. Zobowiązana nie podała bowiem jaki jej zdaniem środek egzekucyjny byłby dla niej mniej uciążliwy celem, chociażby wykazania, że w jej warunkach możliwe było zastosowanie środka mniej uciążliwego. Nie wykazała też, aby zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny. W ten sposób kwestionować można byłoby każdy zastosowany w toku egzekucji środek egzekucyjny. Każdy środek egzekucyjny jest bowiem uciążliwy dla zobowiązanego, a wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji. DIAS w K. podkreślił, że zobowiązana miała możliwość złożyć do organu egzekucyjnego wniosek w sprawie zwolnienia na czas oznaczony lub nieoznaczony z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe ze względu na jej ważny interes (art. 13 § 1 u.p.e.a.). Jednakże zobowiązana powinna przy tym wskazać inny środek, który organ mógłby zastosować z grupy środków wymienionych przez ustawodawcę oraz tak samo skutecznych i bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. W rozpatrywanych sprawach spółka nie złożyła takiego wniosku i nie wskazała innego majątku czy też innego środka, z którego egzekucja byłaby możliwa. Co więcej, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może zastosować wszystkie dostępne mu środki egzekucyjne jednocześnie. Organ II instancji wskazał, że zobowiązana spółka w odrębnym postępowaniu złożyła do organu egzekucyjnego skargę na czynność w postaci zajęcia rachunku bankowego w Santander Bank Polska S. A. z dnia 31 października 2018r., nr [...] Postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 31 grudnia 2018r. skarga została oddalona. Po wniesieniu zażalenia przez spółkę, na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Spółka złożyła na wskazane postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 701/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez zobowiązaną jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wierzyciel w swoich postanowieniach uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wierzyciel wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanej jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zarzut dotyczący przedmiotowych zaległości podatkowych był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2011r. DIAS w K. podkreślił, że celem przepisu wynikającego z art. 34 § 1a jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1210/18, skarga została oddalona. Według informacji uzyskanej z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyrok nie jest prawomocny. W tej sytuacji wierzyciel miał podstawę do uznania za niedopuszczalny zarzut przedawnienia. Wierzyciel uczynił więc, co do niego należało, mając podstawę takiego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem organ egzekucyjny w postanowieniu uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że art. 29 u.p.e.a. zawęża zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu zażaleniowym. Badanie kwestii przedawnienia obowiązku przez organ egzekucyjny i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oznaczałoby, że sprawa ta jest wbrew ustawie (u,p.e.a. i Kpa) rozpatrywana przez trzecią i czwartą instancję. Byłoby to sprzeczne z podstawowymi zasadami, na jakich opiera się procedura administracyjna. Nadzór organu nad wierzycielem jest również ustawowo ograniczony, na mocy art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a. do kontroli przestrzegania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie i nie kierowanie się przez organ II instancji zasadą prawdy obiektywnej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia spraw, - art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie na gruncie postępowania przed organami zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie podniesionych przez skarżącą daleko idących zarzutów wpływających na prawidłowość prowadzonego postępowania, - art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezachowanie na gruncie niniejszych spraw zasady dwuinstancyjności i nieprawidłowe rozważenie przez organ II instancji okoliczności podniesionych przez skarżącą w zażaleniach, a także podniesionych na wcześniejszych etapach postępowania, a których prawidłowe rozważenie rzutowałoby na ocenę prawidłowości postępowania organów egzekucyjnych, a także poprzez brak odpowiedniej analizy spraw przez organ II instancji, - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2020r., podczas gdy postanowienia te powinny zostać zmienione zgodnie z żądaniem zażaleń, w szczególności mając na uwadze zakres zgłoszonych zarzutów, - art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wystawione tytuły wykonawcze zawierają wszystkie przewidziane prawem elementy, podczas gdy tytuły te nie zawierały w szczególności wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a jedynie określały ogólny katalog dopuszczalnych na gruncie postępowania egzekucyjnego środków egzekucyjnych, a także nie zawierały podpisu osoby upoważnionej, - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w brzmieniu z przed 30 lipca 2020r. poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności niniejszych spraw jednoznacznie wynika, że jego zgłoszenie było uprawnione, a organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, - art. 34 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu z przed 30 lipca 2020r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy podniesione przez spółkę zarzuty w pełni zasługiwały na uwzględnienie; - art. 34 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu z przed 30 lipca 2020r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nieumorzenie postępowań, ani też niezastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, pomimo że podniesione przez spółkę zarzuty w pełni zasługiwały na uwzględnienie, a ich uznanie powinno skutkować umorzeniem postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, - art. 34 § 1a u.p.e.a. w brzmieniu z przed 30 lipca 2020r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za niedopuszczalny, podczas gdy nie doszło do spełnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz postanowień z dnia 25 maja 2020r., o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 907/20 i I SA/Kr 908/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 907/20. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszych sprawach na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Badając rozpoznawane sprawy w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Przedmiotem kontroli Sądu były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] uznające zarzuty wniesione przez skarżącą spółkę na prowadzone postępowanie egzekucyjne w części za niedopuszczalne, a w części za nieuzasadnione. Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły m.in. przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r. poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura ustanowiona w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego powoływanego dalej "k.p.a." mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt l SA/Ol 152/13). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Ponadto wyjaśnić należy, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W okolicznościach przedmiotowych spraw skarżąca spółka pismami z dnia 26 listopada 2018r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (braki formalne tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]), z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania). Przechodząc do oceny zarzutu najdalej idącego tj. nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) Sąd zauważa, że w świetle przywołanego przepisu pojęcie "nieistnienia obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, względnie obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Tym samym, to skarżąca spółka jako zobowiązana, powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skarżąca spółka podniosła zarzut przedawnienia, który zasadnie organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalny, odwołując się do wypowiedzi wierzyciela zawartych w postanowieniach z dnia 11 grudnia 2018r. Wierzyciel w swoich postanowieniach uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle brzmienia art. 34 § 1a u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zarzut przedawnienia dotyczący zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi ([...]) był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2011r. Podkreślić należy, że celem przepisu wynikającego z art. 34 § 1a u.p.e.a. jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1210/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki. Sąd w tej sytuacji uznał za zasadne stanowisko organu II instancji, że wierzyciel miał podstawę do uznania za niedopuszczalny zarzut przedawnienia. Wierzyciel uczynił więc, co do niego należało, mając podstawę takiego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem również organ egzekucyjny w postanowieniu uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rację miał również organ II instancji wyjaśniając w zaskarżonych postanowieniach, że w myśl art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten zawęża zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu zażaleniowym. Badanie kwestii przedawnienia obowiązku przez organ egzekucyjny i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oznaczałoby, że sprawa ta jest wbrew ustawie (u.p.e.a. i k.p.a.) rozpatrywana przez trzecią i czwartą instancję. Byłoby to sprzeczne z podstawowymi zasadami, na jakich opiera się procedura administracyjna. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez skarżącą spółkę był zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zarzut zgłoszony tym trybem nie wymaga stanowiska wierzyciela, a stanowi przedmiot rozpoznania przed organem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny, jak słusznie wskazał w postanowieniach, kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego przesłanką, jaką jest cel postępowania egzekucyjnego, tj. dążenie do zaspokojenia w trybie przymusowym należności pieniężnej. Nie może być zatem mowy o niestosowaniu środków egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż zajęć dokonano również w ramach uprzednio wszczętego postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że z uwagi na to, że ustawodawca nie określił jednoznacznie, które środki są najbardziej lub najmniej uciążliwe, zarzut zgłoszony na tej podstawie związany jest z subiektywnym odczuciem zobowiązanego. Skarżąca spółka nie podała bowiem jaki jej zdaniem środek egzekucyjny byłby dla niej mniej uciążliwy celem, chociażby wykazania, że w jej warunkach możliwe było zastosowanie środka mniej uciążliwego. Nie wykazała też, aby zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny. W ten sposób kwestionować można byłoby każdy zastosowany w toku egzekucji środek egzekucyjny. Każdy środek egzekucyjny jest bowiem uciążliwy dla zobowiązanego, a wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji. Należy przyznać rację organowi II instancji, który zauważył, że skarżąca spółka miała możliwość złożyć do organu egzekucyjnego wniosek w sprawie zwolnienia na czas oznaczony lub nieoznaczony z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe ze względu na jego ważny interes (art. 13 § 1 u.p.e.a.). Jednakże skarżąca spółka powinna przy tym wskazać inny środek, który organ mógłby zastosować z grupy środków wymienionych przez ustawodawcę oraz tak samo skutecznych i bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. W rozpoznawanych sprawach spółka nie złożyła takiego wniosku i nie wskazała innego majątku czy też innego środka, z którego egzekucja byłaby możliwa. Co więcej, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może zastosować wszystkie dostępne mu środki egzekucyjne jednocześnie. Z kolei w ramach zarzutów nakierowanych na zakwestionowanie poprawności wystawionych tytułów wykonawczych (art. 27 § 1 u.p.e.a.) wskazać należy, że zgodnie z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2019r.,sygn. akt II FSK 2527/17, który Sąd orzekający w całości podziela, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Przechodząc w tym miejscu do rozpatrzenia powyższego zarzutu w związku z art. 27 § 1 pkt 7 i 11 u.p.e.a. (brak podpisu osoby upoważnionej, brak wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych), w ocenie Sądu należało uznać go za chybiony. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2206); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu; 9a) pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g. Odnośnie do spełnienia większości wymogów z tego przepisu nie było sporu między skarżącą spółką a organami. Skarżąca spółka podnosiła w toku postępowania administracyjnego i wywodziła również w skargach, że nie zostały zrealizowane obowiązki statuowane przepisem art. 27 § 1 7 i 11 u.p.e.a., tj. tytuł wykonawczy nie został podpisany przez osobę uprawnioną, nie wskazano środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Zgodnie z powszechnie reprezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym przez skład Sądu orzekającego, wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, lecz w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne, a nadto, że nie zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Skuteczne zatem podniesienie zarzutu naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przejawiać się w niebezpieczeństwie wyegzekwowania innej kwoty niż ta, obciążająca zobowiązanego. Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. polegający na braku podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, poprzez brak dołączenia do tytułów wykonawczych stosownego upoważnienia. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na druku TW-1, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018r. poz. 850). W tytułach wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia 16 października 2018r. widnieje podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Obok podpisu podane zostały dane identyfikujące tę osobę, tj. imię, nazwisko i stanowisko służbowe. O tym, że działała ona z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. świadczy treść pieczęci widniejąca na tytułach wykonawczych. Skarżąca spółka podważała podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, niemniej brak jest podstaw, aby zarzut ten uznać za uzasadniony. Podkreślić w tym miejscu należy, że żaden przepis, a w szczególności regulacje u.p.e.a., nie nakładają obowiązku dołączenia do wypełnionego formularza tytułu wykonawczego dokumentu upoważnienia. Upoważnienie to zostało natomiast zakomunikowane w treści pieczęci odciśniętej przy podpisie. Przepis art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wymaga jedynie, aby tytuł egzekucyjny zawierał, m.in. podpis osoby działającej w imieniu wierzyciela. W świetle powyższego zarzut podpisania tytułów wykonawczych przez osobę nieuprawnioną jest nieuzasadniony. W zakresie dotyczącym wymogu statuowanego przepisem art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. skarżąca spółka wskazała, że samo wyszczególnienie wszelkich dopuszczalnych środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych nie spełnia ustawowego wymogu wskazania konkretnych środków egzekucyjnych, które mogą być zastosowane względem zobowiązanego na gruncie konkretnego postępowania. Jej zdaniem w tytule wykonawczym należy wskazać wyłącznie te środki, które będą wobec zobowiązanego stosowane. Tak dokonana interpretacja przepisu art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. jest w ocenie Sądu błędna. Już z literalnego brzmienia przepisu takiego wniosku nie da się wyprowadzić. Ustawodawca użył sformułowania "środki stosowane w egzekucji należności pieniężnych", a nie "środki, które będą zastosowane..." lub równoważnego. Po wtóre, na etapie wystawiania tytułu wykonawczego, a zatem w momencie wszczęcia egzekucji, organ z reguły nie jest w stanie przewidzieć, jakie środki egzekucyjne będzie zmuszony zastosować, by doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku. Konieczność zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych z reguły wynika z przebiegu postępowania, w razie bezskuteczności jednych, organ ma zawsze możliwość zastosować inne, tak by osiągnąć podstawowy cel postępowania - doprowadzić do wykonania obowiązku. Który z możliwych środków do tego celu doprowadzi, może okazać się dopiero po jego zastosowaniu. Innymi słowy, ustawodawca nie określił, że mają to być środki egzekucyjne, które zostaną zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie danego tytułu wykonawczego, lecz środki egzekucyjne, które w ogóle w egzekucji administracyjnej mają zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2186/16). Takie wskazanie środków egzekucyjnych w niniejszych sprawach nastąpiło, a to w rubryce zatytułowanej "Pouczenie", dlatego też zdaniem Sądu, nie można zasadnie twierdzić, że do wskazania tychże nie doszło. W treści tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej spółki, wymieniony został katalog stosowanych środków egzekucyjnych. Przy tym brak jest dostatecznych podstaw by przyjąć, że wymienienie wszystkich dopuszczalnych prawnie środków egzekucyjnych jest wadliwe, zaś wierzyciel winien wskazać jakie środki będą stosowane w tej konkretnej egzekucji. Zdaniem Sądu, w zaskarżonych postanowieniach, jak i w postanowieniach organu I instancji zasadnie przyjęto, że prawne wymogi tytułów wykonawczych, statuowane m.in. w przepisach art. 27 § 1 pkt 7 i 11 u.p.e.a. zostały spełnione. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej spółki, jakoby zostały naruszone przepisy art. 15 k.p.a. O ile co do zasady racją jest, że na organie II instancji w postępowaniu egzekucyjnym ciąży obowiązek rozpatrzenia całości sprawy ponownie, zatem nie może się ograniczać wyłącznie do kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, o tyle w postępowaniu, dotyczących zarzutów na prowadzoną egzekucję zasada ta nie może być wprost zastosowana z uwagi na związanie granicami zarzutów. Ponieważ organ I instancji odniósł się do wszystkich kwestii i zarzutów, nie można wymagać, aby organ II instancji rozszerzył zakres tej analizy. Treść uzasadnienia zaskarżonych postanowień i porównanie ich z uzasadnieniem organu I instancji nie wskazuje, by Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powielił dosłownie rozważania, zawarte w zaskarżonych orzeczeniach. Oczywiście, w znacznym stopniu są one zbieżne, zwłaszcza w wypadku tak nieskomplikowanej kwestii, jak spełnienie wymogu wskazania środków egzekucyjnych. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całej sprawy ponownie co do istoty, spoczywający na organie II instancji, nie może być rozumiany jako konieczność przedstawienia nowych argumentów, poszukiwania w nieskończoność kolejnych okoliczności, przemawiających za uznaniem stanowiska organu I instancji za prawidłowe. Jeśli organ II instancji zgadza się z tym stanowiskiem, podziela wszystkie sformułowane na jego poparcie argumenty oraz nie znajduje żadnych dalszych, z natury rzeczy jego rozważania będą zbliżone do zawartych w kwestionowanym orzeczeniu. Różnica wówczas sprowadzać się będzie do konieczności uzupełnienia rozważań organu I instancji o ocenę zarzutów zażalenia. Temu obowiązkowi organ II instancji uczynił zadość, odnosząc się do treści złożonych przez skarżącą spółkę środków zaskarżenia. Podsumowując Sąd stwierdza, że żaden z podniesionych w skargach zarzutów nie był usprawiedliwiony. Wszystkie zarzuty skarżącej spółki zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zostały prawidłowo rozpatrzone, a zaskarżone postanowienia wydane zostały po należytym wyjaśnieniu spraw. W konsekwencji, zaskarżone postanowienia nie naruszają ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. Wobec tego nie zachodziły podstawy do zastosowania przez organ II instancji art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. Skoro bowiem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego były prawidłowe, organ II instancji trafnie wydał postanowienia utrzymujące w mocy te rozstrzygnięcia. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 7 oraz art. 8 ust. 1 k.p.a. Organy obu instancji dokonały analizy spraw pod względem proceduralnym i merytorycznym działając na podstawie przepisów u.p.e.a. i k.p.a. i wydały zgodne z prawem rozstrzygnięcia. Zważywszy na powyższe względy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, a to na podstawie art. 151 p.p.s.a.