I SA/Kr 911/14

|Sygn. akt I SA/Kr 911/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r., sprawy ze skargi S. S. A. w likwidacji w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób, fizycznych, należnym od płatnika za 2008 r., - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 16.12.2013r. Spółka S. S.A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego m.in. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15.01.2014r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia w/w odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za 2008r, z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie dopuszczają możliwości umarzania należności podatkowych, do których obliczania i odprowadzania zobowiązany jest płatnik. Pismem z dnia 03.02.2014r. Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podkreślając, iż zapłata przedmiotowych odsetek za zwłokę, z uwagi na sytuację finansową Spółki jest niemożliwa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 marca 2014r. nr [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji . . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie , z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten określa nie tylko zamknięty katalog należności podatkowych, które mogą zostać w drodze indywidualnej decyzji administracyjnej umorzone, ale też precyzyjnie wskazuje, iż należności te muszą ciążyć na podatniku - nie zaś na płatniku. Regułę tę potwierdza zapis art. 67c § 1, który stanowi, iż przepisy art. 67a § 1 pkt 1 (odroczenie lub rozłożenie na raty podatku) i 2 (odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę) oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Tak więc art. 67a § 1 pkt 3 nie ma zastosowania w przypadku ubiegania się płatnika o zastosowanie ulgi w formie umorzenia. Równocześnie w ustawie Ordynacja podatkowa stanowiącej akt prawny na podstawie którego zobowiązane są działać organy podatkowe, brak jest uregulowania prawnego dopuszczającego możliwość udzielania ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych do których obliczania i odprowadzania zobowiązany jest płatnik. Zgodnie z treścią art. 165 a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu przyczyną, która w przedmiotowej sprawie powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, jest w/powołana okoliczność, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy brak jest uregulowań prawnych umożliwiających merytoryczne rozstrzyganie w kwestii umorzenia należności będących przedmiotem wniosku Strony. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zrzuciła rozbieżność sentencji decyzji dyrektora Izby Skarbowej z meritum wnoszonej argumentacji i uzasadnienia wniesionego przez Likwidatora Spółki. Zinterpretowanie sytuacji noszącej znamiona podwójnego karania naliczeniem odsetek w pozbawionej czynności prawnych spółki w likwidacji – winno korzystać z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej . Likwidator nie występował bowiem o umorzenie naliczonych odstek od cytowanej w postanowieniu kwoty 6 411, 00 zł. Występował natomiast o uznanie , że z powodu zajęcia dokumentacji i systemu finansowo-księgowego Spółki , w postępowaniu prokuratora wyłączyć się winno ten czasookres jako utratę podstaw do windykacji wierzytelności Spółki S. w Likwidacji z cyklu naliczania odsetek karnych . W ocenie Skarżącego likwidator nie miał możliwości spłacania odsetek albowiem nie miał dostępu do całej dokumentacji , która została zajęta w postepowaniu prokuratorskim . Zatem intencją Skarżącego było zwrócenie uwagi na fakt stworzenia mechanizmu naliczania kar za de facto niepodjęcie skutecznych działań przy jednoczesnym uniemożliwieniu podjęcia tych działań . Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istota sporu sprowadza się do zarzutu , że organy podatkowe błędnie odczytały intencje Skarżącego zawartą we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. uznając , że mamy do czynienia z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych , w sytuacji gdy w ocenie Skarżącego był to wniosek o nienaliczanie odsetek złożony w trybie o art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej . Zdaniem Sądu tak sformułowany zarzut uznać należy za bezpodstawny. Organy podatkowe prawidłowo bowiem zakwalifikowały pismo z dnia 16 grudnia 2013 r. jako wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 6.374 zł. , który rozpatruje się w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. Działający w imieniu Spółki Akcyjnej S. SA w Likwidacji, likwidator spółki zwrócił się bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za 2008 r. Wg. organów charakter stosunku zobowiązaniowego Spółki z tytułu ww. zaległości podatkowych potwierdza wydana na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.12. 2013 r. nr [...]. Jest to okoliczność bezsporna. W uzasadnieniu wniosku powołano się na szczególne uwarunkowania i istniejące zdarzenia , które uniemożliwiły pozyskanie w odpowiednim czasie wiedzy o istniejących roszczeniach z tytułu zaległych wpłat i narastających odsetek oraz doprowadziły do spóźnionej i wydłużonej w czasie realizacji likwidacji spółki. Na zaistniałe okoliczności Likwidator Spółki nie miał żadnego wpływu . Przy tak jednoznacznym sformułowaniu wniosku organy podatkowe nie miały żadnych podstaw aby wniosek ten rozpatrzyć w innym trybie, a tym bardziej aby rozpatrywać możliwość nienaliczania odsetek w trybie art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej tym bardziej , że wnioskodawca nie powoływał się na ten tryb ani też nie uzasadnił dlaczego zachodzą przesłanki przewidziane w cyt przepisie. Przypomnijmy bowiem , że zgodnie z przytoczonym art. 54 § 1 pkt 8 odsetek za zwlokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym odrębnymi ustawami . Wnioskodawca nie wyjaśnił dlaczego akurat ten przepis powinien mieć zastosowanie do przedstawionej sytuacji jak również nie powołał stosownych ustaw które taką sytuacje regulują . Przedstawiona, zarówno we wniosku jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji , argumentacja była natomiast typowa do instytucji umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwlokę . Przypomnieć bowiem należy , ze zgodnie z art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: - odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; - odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji , o której mowa w art. 53 a; - umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem. Z treści cyt. przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że - po pierwsze - postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem prowadzonym wyłącznie na wniosek oraz - po drugie - że jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku jest podatnik. Ordynacja podatkowa, jak wskazano wyżej, w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowych przewiduje, że prawo do wnioskowania o umorzenie ma tylko podatnik. Taki wniosek wynika z wykładni językowej. Brak wyraźnego wskazania, że takie prawo ma także płatnik, nie przesądzałby tej kwestii jednoznacznie, jeśli odwołać się do podobieństwa odpowiedzialności płatnika i podatnika, czy też - występującego w rzeczywistości gospodarczej -podobieństwa sytuacji ekonomicznej tych podmiotów prawa podatkowego. Jednak powyższe względy celowościowe nie mogą zmienić wniosku, jaki wynika z samej treści przepisu, gdy weźmie się pod uwagę całość systemu ulg podatkowych, określonych w Ordynacji podatkowej. W szczególności należy wskazać, że w art. 48 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie przewidział, że przepis art. 48 § 1 pkt 2, dotyczący możliwości rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowych, stosuje się również do należności przypadających od płatników lub inkasentów, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Z takiego uregulowania systemowego wynika, że ustawodawca wyraźnie zawęził możliwość korzystania z ulg przez płatnika lub inkasenta tylko do rozłożenia na raty, z pominięciem pozostałych ulg, a więc: odroczenia terminu płatności /art. 48§ 1 pkt l/ i umorzenia /art. 67 § l/. Nie można też pominąć faktu, że art. 67a § 1 Ordynacji odnosi się do zaległości podatkowych. W świetle art. 51 Ordynacji są to nie zapłacone w terminie podatki /art. 51 § l/ oraz zaliczki na podatek lub raty podatku /art. 51 § 2/. Wprawdzie w art. 52 § 3 przewidziano, że przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie przez płatnika lub inkasenta, ale należności te konsekwentnie nie są określane w Ordynacji pojęciem "zaległości podatkowe". Ustawodawca posługuje się w tym przypadku pojęciem "należności z tytułu podatków". Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że płatnik nie może ubiegać się o umorzenie należności z tytułu nieodprowadzonego podatku w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 165a. § 1. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej zatem sprawie zaległości podatkowe Spółki S. S.A. związane są z niewykonaniem przez nią obowiązków płatnika. Jak już wcześniej zauważono ani ustawa Ordynacja podatkowa, ani żaden inny przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego nie dopuszcza możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wszystkie organy władzy publicznej (w tym i organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu działania władz). Organy podatkowe nie mogą zatem działać dowolnie, mogą jedynie podejmować takie czynności, na które wyraźnie zezwala ustawa podatkowa. W sferze podatkowej obowiązuje zatem konstytucyjna zasada, iż organy podatkowe mogą działać jedynie wtedy, gdy na to pozwala ustawa. W prawie podatkowym jako dziale prawa publicznego nie obowiązuje zasada prawa prywatnego, że jeżeli coś nie jest zakazane, to jest dozwolone. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mieli żadnych podstaw prawnych do orzekania w zakresie wniosku skarżącego jako płatnika o umorzenie mu zaległości podatkowych. Organy podatkowe trafnie zatem jedynie stwierdziły swoją niekompetencję do merytorycznego rozpoznania wniosku i orzekły o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia wnioskowanej zaległości. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał bowiem żadnych podstaw prawnych i faktycznych aby inaczej zakwalifikować złożony wniosek . Również Dyrektor Izby Skarbowej , nie stwierdziwszy błędnej kwalifikacji wniosku , działając w ramach złożonego zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania , nie mógł wyjść poza ramy kontrolowanego rozstrzygnięcia pomimo , że w zażaleniu Skarżący uważał , iż w analizowanej sytuacji istnieją podstawy do nienaliczania odsetek. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.