I SA/Kr 913/09

Sygn. akt I SA/Kr 913/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg S. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2009 r. Nr[...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "B." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za, miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 24 016 zł (dwadzieścia cztery tysiące szesnaście złotych 00/100). Decyzjami z dnia 24 listopada 2008 roku Nr od [...]do Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. C. jako Prezesa Zarządu "B." z tytułu zaległości podatkowej w/w Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: • kwiecień 2003 roku - w kwocie 1 948, 10 zł, odsetki za zwłokę: 1 411,00 zł, • maj 2003 roku - w kwocie 27 415,90 zł, odsetki za zwłokę: 19 533 zł, koszty egzekucji: 7,90 zł, • czerwiec 2003 roku - w kwocie 36 132, 40 zł, odsetki za zwłokę: 25 343, 00 zł, • sierpień 2003 roku – w kwocie 13 892,30 zł, odsetki za zwłokę: 9 425, 00 zł, • wrzesień 2003 roku – w kwocie 53 379,00 zł, odsetki za zwłokę: 35 649,00 zł, • październik 2003 roku – w kwocie 11 784 zł, odsetki za zwłokę: 7 729, 00 zł, koszty egzekucji: 121, 50 zł, • listopad 2003 roku – w kwocie 13 694 zł, odsetki za zwłokę: 8 810, 00 zł, koszty egzekucji: 137, 90 zł, • grudzień 2003 roku – w kwocie 14 804, 00 zł, odsetki za zwłokę: 9 370, 00 zł, koszty egzekucji: 150, 40 zł. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ podatkowy stwierdził, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców, wynika, że skarżący w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 roku był Prezesem Zarządu "B." Spółki z o.o. Przy czym w miesiącach od kwietnia do czerwca 2003 roku sprawował samodzielnie zarząd w Spółce, a w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 roku łącznie z innymi osobami. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2007 roku Komornik Sądowy w G umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wobec nieściągalności należności. Zatem spełnione zostały przesłanki z art. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto organ powołał treść art. 366 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, które uzasadniają możliwość dochodzenia należności od każdego dłużnika samodzielnie, a więc również od skarżącego. W odwołaniach od powyższych decyzji S. C. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzjami z dnia 31 marca 2009 roku od Nr [...]do Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że S. C. w okresie od kwietnia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2003 roku był Prezesem Zarządu Spółki. W okresie od sierpnia do listopada 2003 roku członkami Zarządu Spółki byli ponadto B. D., Z. W., M. D. i R. D.. W dniu 12 grudnia 2003 roku Sąd Rejestrowy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1 grudnia 2004 roku wykreślił z działu II członków zarządu: Z. W., M.D., R. D.. W składzie Zarządu Spółki pozostali S. C. jako prezes oraz B. D., jako wiceprezes. W dniu 8 stycznia 2004 roku S. C. odwołany został z funkcji Prezesa Zarządu. Organ Odwoławczy wskazał, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący niewłączenia do akt sprawy wszystkich dowodów umożliwiających ocenę spełnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności S. C. za zaległości Spółki okazał się zasadny i dlatego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 roku Nr [...]włączono do akt sprawy wszystkie dokumenty z których wynika zaległość podatkowa Spółki za poszczególne miesiące 2003 roku oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. Przedmiotowe dokumenty zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że brak tych dokumentów w aktach sprawy nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, iż S. C. nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak zgody członków rady nadzorczej na takie postępowanie. W opinii organu nie zwalnia to Prezesa Zarządu z odpowiedzialności, gdyż w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych członkowie rady nadzorczej nie mają na tym obszarze uprawnień władczych (decyzyjnych) co do sposobu zarządzania Spółką (w tym jej reprezentowania), za który natomiast niewątpliwie odpowiada Zarząd Spółki. Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącego, ze wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono czy w postępowaniu egzekucyjnym nie zaniżono wartości sprzedanego majątku Spółki, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami stanowiącego majątek Spółki został sprzedany w ramach egzekucji długów. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska S. C. odnośnie wadliwego prowadzenia postępowania m.in. na skutek braku udzielenia S. C. wszelkich informacji co do prowadzonego postępowania. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądzało jednoznacznie konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu, z powodu solidarnego charakteru ich odpowiedzialności. Fakt, że organ I instancji nie prowadził jednego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, było niewłaściwe, jednak nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się stwierdzenia nieważności lub ewentualnie uchylania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając i: • rażące naruszenie prawa – art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności) poprzez uznanie, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości w II instancji – wobec stwierdzenia, że organ I instancji takiego postępowania nie przeprowadził – ma znaczenie naprawcze (sanujące) dla postępowania przeprowadzonego w sprawie i nie prowadzi do naruszenia prawa dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. • naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – art. 123 § Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału w postępowaniu) poprzez nieuzasadnione uznanie, że wezwanie strony przez organ I instancji do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji o przedłożenie jej do zapoznania się i wypowiedzenia tylko niewielkiej części materiału dowodowego nie jest wadliwe i nieskutkuje naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym lecz może być sanowane przez własne działanie W uzasadnieniach S. C. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i jeszcze raz podkreślił, iż doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ pierwszej instancji właściwie nie przeprowadził żadnych dowodów w zakresie ustalenia przesłanek o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego. Wskazane braki, zdaniem S. C., nie mogły zostać naprawione w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor izby Skarbowej zażądał ich oddalenie, powtarzając wcześniejsze wywody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skargi są zasadne i zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzemieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: • we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), • niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Rozpatrzenie skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe daje dopiero podstawy do rozpoznania zarzutów, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasadny przede wszystkim okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 Ordynacji podatkowej, w ramach którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz musi być prowadzone przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W konsekwencji organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednak postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Tymczasem w przedmiotowych postępowaniach powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ I instancji nie przeprowadził na tą okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdzi, że organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął egzekucję wobec "B." Spółka z o.o. w dniu 8 stycznia 2004 roku, przez dołączenie kopii tytułu wykonawczego dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a nadto, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i w dniu 1 stycznia 207 roku zostało wydane przez komornika sądowego postanowienie umarzające w całości postępowanie egzekucyjne, ze względu na nieściągalność należności. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do ustalenie, że w czasie, w którym skarżący był Prezesem Zarządu spółki, prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ II instancji uznał za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniach, dotyczące braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia zaległości podatkowych Spółki oraz bezskuteczności prowadzonej w stosunku do jej majątku egzekucji. W związku z czym organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, szczegółowo powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, celem wykazania bezskuteczności egzekucji oraz istnienia zaległości podatkowej Spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "organ podatkowy I instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu". Stwierdzenia tego nie można jednak uznać za przekonujące. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zatem organy podatkowe, mają obowiązek nie tylko zgromadzić dowody w sprawie, ale również prawidłowo go ocenić w ramach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dodatkowo, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego. Podkreślić zatem należy, że sam fakt, że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu I instancji nie przesądza o tym, że z tych dokumentów przeprowadzono dowody w sprawie. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w sprawie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jednak nie może w tym zakresie zastąpić organu I instancji, bowiem skutkować to będzie naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do takich uchybień, które z oczywistych względów mogły mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem organ odwoławczy przeprowadził całe postępowanie dowodowe w celu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz istnienia zaległości podatkowej Spółki, przez co zastąpił organ I instancji. Oprócz tego podnieść należy, iż organ I instancji we wszystkich wydanych w stosunku do skarżącego decyzjach orzekł o odpowiedzialności S. C. jako Prezesa Zarządu "B." Spółka z o.o. z tytułu zaległości podatkowej w/w Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 roku. Jednakże organ nie zauważył, że w okresie od sierpnia do grudnia 2003 roku S. C. nie był jedynym członkiem Zarządu omawianej Spółki. Dlatego w decyzjach nie zaznaczył też, iż za ten okres skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami Zarządu Spółki. Ponadto nie zostali oni (pozostali członkowie zarządu) również w rozważanych rozstrzygnięciach wymienieni. Dopiero organ II instancji, w sentencji zaskarżonych decyzji (dotyczących okresu sierpień – grudzień 2003 roku) stwierdza, że utrzymuje w mocy zaskarżone decyzje "orzekające o solidarnej odpowiedzialności" skarżącego jako Prezesa Zarządu przedmiotowej Spółki, Jest to istotna okoliczność, ponieważ postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "B." na członków Zarządu, pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było kilku, prowadzone były tylko w stosunku do skarżącego, a pozostali członkowie Zarządu Spółki nie brali w nich udziału (w żadnym charakterze). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stosunku do tych osób zostały wszczęte jednak odrębne postępowania, co było może nieprawidłowe (należało bowiem prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich członków zarządu spółki), lecz nie uzasadnia uchylenia zaskarżonych decyzji. Faktem jest, że do pewnego czasu orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Część sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. NSA przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Potwierdzają to przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zatem członkowie zarządu spółki z o. o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Mamy przy tym do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366 - 378 k.c. Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), ale w tym celu organy podatkowe zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowane są wydać decyzję. Dopóki zatem taka decyzja wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Jak podkreślił NSA, ma to kluczowe znaczenie, bowiem skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Zatem organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję tylko do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Aby do tego nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, co ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa. Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, co w tym przypadku byłoby niedopuszczalne. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Konkluzję tą wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. W konsekwencji za uprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie pytanie: czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzić należy, że fakt, iż postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. za okres od sierpnia do grudnia 2003 roku było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa pozostałych członków Zarządu Spółki, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie tylko za w/w okres nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami Zarządu Spółki, ale również nie ustalił ich danych, a w konsekwencji nie dopuścił ich do udziału w postępowaniu, jako uczestników postępowania, przez co dopuścił się naruszenia przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu, organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi w zakresie obowiązku przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz konieczności zaznaczenia w omawianych decyzjach solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w. ustawy.