I SA/Kr 916/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Inga Gołowska Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem). Burmistrz Miasta i Gminy W. postanowieniem z dnia 11 marca 2019r. nr [...] orzekł Syndykowi Masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości w K. o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 7 marca 2019r. w wysokości [...] zł na podatek od nieruchomości w następujący sposób: należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł. W postanowienie wyjaśniono, że zobowiązanie dotyczy T. Sp. z o.o. w upadłości. Po zarachowaniu wpłaty, pozostaje do zapłaty wymagana kwota za luty 2019r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, iż stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 tej ustawy odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, § 2 zaś stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 1a Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonana wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. Organ I instancji wskazał, że jak wynika z dowodu wpłaty, podatnik uiścił wyżej wymienioną należność po terminie płatności. W związku z tym dokonano rozdysponowania wpłaty w sposób podany w postanowieniu. W zażaleniu Syndyk masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 92 Prawa upadłościowego. Strona wniosła o zmianę postanowienia poprzez nakazanie Burmistrzowi Miasta i Gminy W. prawidłowego rozliczenia dokonanej w dniu 7 marca 2019r. wpłaty poprzez zaliczenie całości wpłaty na należność główną lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż od chwili ogłoszenia upadłości podmiotu przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych. Zdaniem Syndyka sposób rozliczenia wpłaconego podatku jest nieprawidłowy i niezgodny z przepisami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Zapłata dokonana w dniu 7 marca 2019r. z funduszy masy upadłości dotyczy wierzytelności, która powstała po ogłoszeniu upadłości tj. rata podatku od nieruchomości za luty 2019r. Zgodnie z cyt. przepisem z dokonanej wpłaty nie mogą być zaspokajane odsetki należne od upadłego za okres po ogłoszeniu upadłości. Tym samym termin, w którym miałaby nastąpić zapłata odsetek jest niewymagalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 3 czerwca 2019r. nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. SKO w K. wskazało, że odsetki związane ze zobowiązaniami podatkowymi uregulowane są w rozdziale 6 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) i na mocy art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 52 tej ustawy naliczane są od kwot zaległości podatkowych (podatku niezapłaconego w terminie płatności) oraz należności traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaję się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 55 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem organu II instancji, analizowany zapis nie wyłącza zatem dopuszczalności zaliczania wpłaty (w odpowiedniej części) na odsetki za zwłokę, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej było dopuszczalne. SKO w K. podkreśliło, że organ I instancji stosując powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa orzekł prawidłowo o zaliczeniu wpłaty z dnia 7 marca 2019r. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek. Jak wynika z akt sprawy podatnik uiścił należność z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł po terminie płatności, który przypadał w dniu 15 lutego 2019r. Wobec powyższego dokonana wpłata została zaliczona na należność główną w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Natomiast Syndyk masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości kwestionuje powyższe ustalenia wskazując na naruszenie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. SKO w K. wskazał, że jak wynika z akt sprawy przelew za ratę lutową w wysokości [...] zł wpłynął w dniu 7 marca 2019r., tj. po terminie, który upłynął w dniu 15 lutego 2019r. Zatem zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej powyższa rata stanowiła już zaległość podatkową. Organ prawidłowo zaliczył wpłaconą po terminie kwotę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości lecz dotyczy należności "bieżących". Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość dłużnika T. spółki z o. o. z siedzibą w K.. Natomiast należność dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za luty 2019r. Organ II instancji podniósł, że żaden przepis nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty dokonał syndyk. Jeżeli cała wpłata byłaby zaliczona na poczet kwoty zaległości (a w sprawie niniejszej wpłata odpowiadała kwocie zaległości), to oznaczałoby jednocześnie koniec biegu odsetek za zwłokę. Skutkiem tego byłoby uprzywilejowanie upadłego w porównaniu z innymi podatnikami. Zgodnie z art. 92 ustawy prawo upadłościowe (Dz. U. 2019 r., poz.498) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Jednakże jak wskazano w piśmiennictwie (Hrycaj Anna, Sierakowski Bartosz, Zagadnienie kosztów postępowania upadłościowego i innych zobowiązań masy upadłości (Dor. Restr. 2016/3/51-66) - artykuł notka bibliograficzna) "Nie sposób [...] wywodzić, że płatność odsetek jest wyłączona normą z art. 92 ust. 1 [p.u.n.], gdyż przepis ten umieszczony jest w rozdziale "Skutki ogłoszenia upadłości co do zobowiązań upadłego" i, jak wynika z jego treści, odnosi się wyłącznie do "odsetek należnych od upadłego". A zatem wyrażony w art. 92 ust. 1 [p.u.n.] zakaz zaspokajania odsetek nie obejmuje wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości". W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie Syndyk Masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości w K. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 230, art. 231, art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe, co miało wpływ na wynik sprawy, - błędne zastosowanie art. 62, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym, przepisów Ordynacji podatkowej wobec powyższego brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 7 marca 2019r. w kwocie [...]zł na podatek od nieruchomości w następujący sposób: należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, w sytuacji kiedy po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, bądź o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez nakazanie organowi prawidłowego rozliczenia dokonanej w dniu 7 marca 2019r. wpłaty poprzez zaliczenie całości wpłaty na należność główna, lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2019r. skarżący uzupełnił argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi, podtrzymując skargę w całości, tj. co do zakresu zaskarżenia, zarzutów oraz wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2019r., utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 11 marca 2019r. orzekające stronie skarżącej - Syndykowi Masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości w K. - o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 7 marca 2019r. w wysokości [...] zł na podatek od nieruchomości (należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł). Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) dalej o.p. i ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019r., poz. 498 ) - dalej p.u., mogły dokonać zaspokojenia odsetek za zwłokę od wpłaconej przez skarżącego w dniu 7 marca 2019r. wierzytelności w podatku od nieruchomości. W ocenie bowiem skarżącego taki sposób rozliczenia wpłaconego przez niego podatku jest nieprawidłowy i niezgodny z przepisami prawa. W pierwszej kolejności rozważyć należy zatem kwestię zakwalifikowania spornych odsetek za zwłokę, powstałych już po ogłoszeniu upadłości spółki. Analizy bowiem takiej zabrakło zarówno w rozstrzygnięciu organu I jak i II instancji. I tak, zgodnie z art. 230 ust.1 p.u. definiującego pojęcie kosztów i wydatków postępowania upadłościowego do kosztów tego postępowania zalicza się m. in. podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Do kosztów należy zaliczyć również zaległość podatkową związaną z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast z treścią art. 230 ust. 2 p.u. do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. W ocenie Sądu, odsetek od zaległości podatkowej nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym, podatkiem, czy też zaległością podatkową; tym samym odsetki takie nie są też równoznaczne z zaległością podatkową i nie mogą być również uznane za inną daninę publiczną, o której mowa w art. 230 ust.1 p.u. Tym samym odsetki należne za zwłokę w zapłacie podatku od zobowiązań podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości zaliczyć należy z uwagi na treść art. 230 ust. 2 p.u. do tzw. innych zobowiązań masy upadłości niewymienionych w ust. 1, a powstałych po ogłoszeniu upadłości. W obecnym stanie prawnym regulacje Prawa upadłościowego pozostawiają koszty postępowania upadłościowego poza ustawową listą kategorii wierzytelności. Istotny jest tu art. 342 tej ustawy, odnoszący się do hierarchii zaspokajania wierzycieli, który przypisuje do poszczególnych kategorii tylko wierzycieli, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości. Analiza treści obowiązujących przepisów prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie jest dopuszczalne zaspokajanie dalszych kategorii przed należnościami znajdującymi się w kategoriach poprzednich. Niedopuszczalne jest również zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzytelności (wskazanych w art. 230 p.u.) powstałych po ogłoszeniu upadłości. W myśl z kolei art. 343 p.u., z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (ust. 1), a jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości ( ust. 2). Wskazany przepis reguluje wprost kolejność zaspakajania ww. zobowiązań masy upadłości (powstałych już po ogłoszeniu upadłości), dając pierwszeństwo w tym zakresie kosztom postępowania, o których mowa w art. 230 ust.1 p.u., przed tzw. innymi zobowiązaniami masy upadłości, określonymi w art. 230 ust. 2 p.u. Dodatkowym potwierdzeniem wskazanej tezy jest także unormowanie przyjęte w art. 343 ust.1a p.u., z którego wynika, iż w przypadku braku możliwości zaspokojenia innych zobowiązań masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2 w miarę wpływu do masy stosownych sum, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy. Z powyższego wynika, iż możliwa jest sytuacja, w której tzw. inne zobowiązania masy upadłości - z powodu braku środków finansowych - zostaną zaspokojone tylko częściowo w drodze podziału funduszów masy; nie dotyczy to jednak kosztów postępowania (w tym podatków), które powinny być uregulowane z masy upadłości w pierwszej kolejności. W realiach niniejszej sprawy zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za luty 2019r. stanowi jak już wskazano wcześniej desygnat kosztów postępowania, o których mowa w art. 230 ust.1 ww. ustawy, lecz odsetki za zwłokę z tytułu ich nieterminowej wpłaty przynależą już do kategorii tzw. innych zobowiązań masy upadłości (art. 230 ust. 2 p.u.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że rację ma Syndyk, iż zaliczenie przez organy obu instancji, wpłaty w kwocie [...]zł z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za ww. okres - na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, naruszało zasadę podaną w wyżej wymienionych przepisach. Zaspokojenie bowiem innego zobowiązania masy upadłości (odsetek) nastąpiło przed uregulowaniem podatku stanowiącego koszty postępowania. Poprzez działania organu pomniejszono w tym zakresie wysokość zaległości podatkowej na rzecz wspomnianych odsetek co narusza wprost omawianą kolejność zaspakajania zobowiązań masy upadłości. Sąd podzielił także stanowisko skarżącego co faktu, iż w realiach niniejszej sprawy brak podstaw do zastosowania art. 55 § 2 oraz art. 62 o.p. Przepisy te nie zawierają w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmieniają obowiązujących w nim szczegółowych zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli w tym Skarbu Państwa z tytułu należności publicznoprawnych. Z uwagi na powyższe przepisy te nie mogą pełnić roli przepisów o charakterze lex specialis względem omawianych regulacji prawa upadłościowego. Za błędne należało więc uznać stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że żaden przepis nie zwalnia go od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 § 2 o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winien zatem stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. Reasumując, skoro w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy obu instancji w żaden sposób nie rozważyły kwestii zakwalifikowania spornych odsetek za zwłokę, nie odniosły się przy tym do przepisów Prawa upadłościowego, które mają charakter przepisów szczególnych w odniesieniu do Ordynacji podatkowej, oraz błędnie zastosowały wobec tego art. 55 2 o.p., należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec jak w pkt I sentencji wyroku, o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.