I SA/Kr 927/07

Sygn. akt I SA/Kr 927/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008r., sprawy ze skarg A. K. Przedsiębiorstwa [...] "Ż. K." w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8 886,00 zł. (osiem tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć złotych 00/100). Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] nr[...], nr [...], nr [...] nr [...]Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] nr [...] nr [...]nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie [...] " Ż. K." A. K. , kontroli wykazano , iż podatnik zużywał niezgodnie z przeznaczeniem olej opałowy . Z ustaleń kontroli wynikało , iż w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. dokonywał zakupu oleju opałowego, składając sprzedawcom stosowne oświadczenia (o których mowa w § 4 ust. l pkt l w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) o przeznaczeniu go na cele opałowe, podczas gdy faktycznie olej ten zużywany był do celów napędowych posiadanych przez podatnika jednostek pływających. W oświadczeniach składanych sprzedawcy oleju opałowego podatnik wymieniał urządzenie grzewcze znajdujące się na pchaczu[...]. Jednakże jak wynika z jego wyjaśnień, urządzenie to jedynie "w okresach chłodu okazjonalnie służy załodze do ogrzania pomieszczeń na pchaczu". W związku z tym zużycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów opałowych, było niewielkie i podatnik nie rozliczał go , a wliczał "do normy zużycia oleju na godzinę pracy pchacza". Powyższych ustaleń organu pierwszej instancji podatnik nie kwestionował na żadnym etapie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył , iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie do art. 65 ust. l ww. ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei przepis art. 65 ust. la ww. ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od l .000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Minister Finansów w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego m.in. na olej opałowy do wysokości określonej w poz. l pkt. 2 lit. a zał. nr l do tego rozporządzenia, tj. 232 zł/1.000 1. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż nabyty przez podatnika olej opałowy, który zgodnie ze złożonymi oświadczeniami miał być przeznaczony na cele opałowe, w rzeczywistości został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Okoliczność ta skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w stosunku do tego wyrobu dokonano obniżenia stawki akcyzy (233 zł/1.000 1) na mocy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości określonej w póz. l pkt. 2 lit. a zał. nr l do tego rozporządzenia, tj. 232 zł/1.000 l. W związku z powyższym podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego stosownie do przepisów art. 18 ust. l i 19 ust. l cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Właściwa stawka podatku akcyzowego wynosi 2.000 zł/1.000 l oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, o czym stanowi art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych kryteriów (w tym: porównawczych z punktu widzenia uszczupleń budżetowych) zastosowania stawki 2.000 zł/1.000 l, poza przesłanką zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie zużycie takie miało miejsce, zatem wyczerpana została przesłanka zastosowania art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z argumentacją w kwestii "podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym". Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnik nie płaci dwa razy akcyzy. Jednakże aby można było skorzystać z tego uprawnienia podatnik winien dokonać samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej złożonej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika i zależy od jego woli (por. wyrok WSA z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1224/06). Również nie podzielono zarzutu bezzasadności opodatkowania z uwagi na fakt zwolnienia oleju opałowego na mocy § 8 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. Z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) Minister Finansów zwolnił z akcyzy sprzedaż m.in. olejów wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), przy zastosowaniu szeregu warunków wymienionych w tym przepisie. Zdaniem organu w tym przepisie nie ma mowy o zwolnieniu z akcyzy "używania" oleju opałowego. W opinii organu odwoławczego nie naruszono również art. . 23 § l i 3 oraz art. 122 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie występowała instytucja oszacowania, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego jako podstawę wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego do celów napędowych przyjął dane wynikające z ewidencji (dzienników żeglugi) oraz dane wskazane przez podatnika podczas kontroli. Dla wyliczenia tej ilości niezbędne były dwie wielkości, tj. ilość godzin pracy silników poszczególnych jednostek pływających oraz zużycie paliwa przez te jednostki. Ilość godzin pracy silników ustalono w oparciu o zapisy w dziennikach żeglugi prowadzonych przez kapitanów poszczególnych jednostek pływających. Natomiast na podstawie dawnych norm zużycia przejętych od byłej P. Ż. K. oraz własnego doświadczenia podatnik ustalił , iż średnie zużycie paliwa wynosi 30 litrów na godzinę pracy silnika jednostki pływającej. Organ podatkowy podkreślił , iż zgodnie z ogólnie dostępnymi definicjami "średni" to znajdujący się pomiędzy najmniejszą a największą wartością jakiejś wielkości. Należy zatem przyjąć, iż podane przez podatnika zużycie paliwa uwzględniało zarówno jego maksymalne zużycie (np. w przypadku poruszania się załadowanej jednostki o największym ciężarze, ładowności i pojemności pod prąd) jak również minimalne (np. w przypadku poruszania się z prądem rzeki pustych jednostek z włączonym silnikiem). Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 23 § 1 i § 3 Op. poprzez dokonanie podstaw oszacowania bez podstawy prawnej oraz przyjęcie metody oszacowania 23 § 5 Op. w oparciu o ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż wbrew poglądowi Dyrektora Izby Celnej podstawa opodatkowania w przypadku wszystkich zaskarżonych decyzji została ustalona w drodze oszacowania. I to ustalona nieprawidłowo. Zdaniem Skarżącego, Dyrektorowi Izby Celnej umknęło to, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2002 roku w sprawie określenia wzoru i sposobu prowadzenia dziennika pokładowego na statkach żeglugi śródlądowej (Dz.U. 2002 Nr 8, póz. 69), w dzienniku pokładowym umieszcza się dane o rejsie (rozpoczęcie żeglugi, zakończenie żeglugi), a nie pracy silnika. Jeżeli zatem barka płynie z prądem bez użycia silnika, to droga ta i czas jej pokonania również znajdzie się w dzienniku żeglugi. A oleju opałowego na cele napędowe w ogóle się nie zużywa. Czyli Dyrektor Izby Celnej za Naczelnikiem Urzędu Celnego zawyżył pierwszą zmienną równania, które stworzył. Mało tego, nie da się w ogóle w oparciu o dziennik żeglugi oceniać zużycia oleju. Barka (pchacz), to nie samochód, który porusza się wyłącznie dzięki działaniu silnika. Organ podatkowy przyjmując wielkość średnią dokonuje oszacowania a zatem zupełną nieprawdą jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że organ I instancji ustalił rzeczywistą ilość zużytego oleju i że wielkości tej nie oszacował. W opinii Skarżącego przedmiotowe decyzje naruszają art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym. Stanowią bowiem rodzaj sankcji za czyn, który w ogóle nie powinien sankcji podlegać i są oczywiście niesprawiedliwe. Przepis ten został wprowadzony tylko w jednym celu - aby przeciwdziałać uszczuplaniu dochodów z powodu używania niżej opodatkowanego oleju opałowego jako oleju napędowego. Wskazuje na to zarówno stawka akcyzy jak i uzasadnienie zmiany ustawy. Ratio legis tego przepisu jest bowiem takie, iż niezależnie od tego jakiego oleju używa się jako paliwa, obciążenie akcyzowe musi być takie samo. Takie zastosowanie przepisu w sytuacji paliwa żeglugowego jest niemożliwe i niedopuszczalne z tego prostego powodu, iż sprzedaż olejów używanych w żegludze jest zwolnione z akcyzy na podstawie § 8 ust. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z akcyzy zwolnione jest również używanie olejów opałowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie). Minister Finansów nie zwolnił zatem określonego sposobu używania oleju opałowego. W ogóle zwolnił z akcyzy używanie tego oleju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . W szczególności podkreślił , iż organy orzekające w przedmiotowej sprawie oparły sie na danych umożliwiających ustalenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem dlatego tez nie było podstaw do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 927/07 z do sygn. akt I SA/Kr 930/07 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 927/07. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie uznać należy , iż zarzut naruszenia art. 65 ust 1 a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr nr 29 , poz. 257 z póź. zm. ) jest bezzasadny . Zgodnie z tym przepisem w przypadku użycia olejów opałowych lub oleju napędowego przeznaczonych na cele opałowe , które nie spełniają , warunków określonych w odrębnych przepisach , w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia , użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem , a także sprzedaży , ich za pomocą odmierzaczy paliw stawka akcyzy wynosi : dla olejów opałowych lub napędowych , przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w myśl postanowień art. 4 ust 1 pkt 3 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju . Jednak zgodnie z ust. 2 pkt 10 cyt. artykułu za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem , w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy . Podstawowa stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów . - art. 65 ust 1 cyt ustawy . Jednakże w stosunku do oleju opałowego Minister Finansów działając na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust 2 cyt. ustawy w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z póź.zm. ) dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego do kwoty 232 zł. od 1000 litrów - poz. 1 pkt 2 lit a załącznika do rozporządzenia . W świetle powyższych uregulowań nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem podlega akcyzie stosownie do art. 65 ust 1 a cyt. ustawy . Okoliczność ta nie jest negowana . Istota sporu ogniskuje sie natomiast wokół problemu zwolnienia z akcyzy sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi . Zgodnie bowiem z § 8 rozporządzenia Ministra Finasów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. Z 2006 r., Nr 72, póz. 500 ze zm.) zwolniono z akcyzy sprzedaż m.in. olejów opałowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), przy zastosowaniu szeregu warunków wymienionych w tym przepisie. Między innymi zwolnienie przysługuje podmiotowi , który dokonuje sprzedaży uprawnionemu nabywcy wykorzystującemu olej do celów żeglugi , który posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie , że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Zaznaczyć jednak należy , iż zwolnieniem z § 8 objęta jest jedynie sprzedaż m.in. oleju napędowego , natomiast w art. 65 ust 1a cyt. ustawy obowiązkiem podatkowym objęto okoliczność użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle przedstawionych regulacji zarówno sprzedawca jak i nabywca może być podatnikiem podatku akcyzowego. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienie podatkowe gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze. Natomiast nabywca oleju podlega opodatkowaniu, gdy wykorzystuje nabyty olej na inne cele niż cele grzewcze. Okoliczność , iż skarżący pomimo złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze , przeznaczył zakupiony olej do napędu posiadanych przez siebie jednostek pływających jest bezsporna . Dlatego też pomimo używania tego oleju na cele żeglugi nie korzysta on ze zwolnienia z § 8 cyt. rozporządzenia . Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak poglądu organów, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku akcyzowego opłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego - odróżniającą go od podatku od towarów i usług - a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem (w przedmiotowych sprawach - olejem opałowym) nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Powyższa regulacja poprzez odwołanie się do pojęcia "wyrobu akcyzowego" i prawidłowej "kwoty akcyzy" nawiązuje do regulacji dotyczących stawek akcyzy. Stawki te zostały określone w przypadku paliw kwotowo w odniesieniu do danej ilości wyrobu. Wyrób nie może być finalnie obciążony wyższą kwotą podatku niż określona przepisach ustawy . Art. 19 ustawy o podatku akcyzowym określa techniczne warunki uiszczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wskazuje on za jaki okres i w jakim terminie podatek winien być zapłacony. Zawiera również regulacje wyjaśniające w jaki sposób należy obliczać kwotę akcyzy do zapłaty. W ust. 7 tego przepisu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń oraz dłuższych niż wymienione w tym przepisie okresów płatności akcyzy, uwzględniając sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Korzystając z powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz. 799 z późn. zm.) W § 2 ust. 4 tego rozporządzenia postanowiono, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje , o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Przy interpretacji tego przepisu należy odwołać się do ustanowionej w ustawie zasady jednorazowości podatku akcyzowego, która ogranicza wysokość zobowiązania podatkowego, do kwoty określonej w ustawie dla danego produktu. Wprowadzone w omawianym rozporządzeniu zapisy dotyczące obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe zapewniają tylko techniczne wykonanie zasady jednofazowości. Dlatego nieuzasadniony jest pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, że aby można skorzystać z tego uprawnienia podatnik winien dokonać samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej złożonej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy. Wykładnia taka prowadzi do zwiększenia wysokości stawki podatkowej, ponad określoną w ustawie, co nadaje takiemu rozwiązaniu charakter sankcji, której ustawa nie przewiduje. Ponadto termin dokonania powyższego odliczenia nie został w żaden sposób ograniczony, podatnik może zatem swoją wolę w tym zakresie wyrazić w dowolnym czasie. Dlatego tez nie ma przeszkód do dokonania takiego odliczenia przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej , jeżeli tylko podatnik wyrazi taką wole . Zdaniem Sądu znajduje również uzasadnienie zarzut , naruszenia art. 23 § 1 i § 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Rzeczą bezsporną jest okoliczność , iż skarżący kupował olej opałowy (, w tym celu składał stosowne oświadczenia ) a następnie zużywał go do celów napędowych . Również poza sporem jest, iż strona postępowania podatkowego nie posiadała stosownych ewidencji podatkowych , w których prowadziłaby rejestrację zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Jednak zauważyć należy , iż art. 23 § 2 ww. przepisu przewiduje obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu dane uzyskane przez organy były niewystarczające aby określić podstawę opodatkowania bez sięgania do instytucji oszacowania . Organy bowiem nie posiadały rzeczywistych , wiarygodnych i rzetelnych źródłowych dowodów obrazujących rzeczywiste zużycie paliwa w kontrolowanym okresie . Posiadały jedynie oświadczenie strony o przybliżonym, średnim zużyciu paliwa na jednostkę czasu silnika . Podzielić zatem należy pogląd pełnomocnika Skarżącego , iż dane te były danymi szacunkowymi.. O szacunkowym charakterze tych danych świadczy chociażby sposób ich sporządzenia. Skarżący do protokołu kontroli wyjaśnił , iż wielkości zużycia paliwa na jednostkę pracy silnika ustalił w oparciu o dawne, przeciętne normy zużycia byłej P. Ż. K. oraz własnego doświadczenia. A zatem nie były to dane wynikające z bieżącej ewidencji odzwierciedlające rzeczywiste zużycie paliwa a jedynie dane orientacyjne , opierające sie nawet na elementach statystycznych ( normy zużycia) . Instytucja oszacowania opiera się natomiast na określeniu podstawy opodatkowania w przybliżeniu . Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organy podatkowe pomimo tego , iż formalnie tego tak nie nazwały , oraz nie dochowały stosownej procedury podatkowej , w rozpatrywanej sprawie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania a w przyjętej metodzie ustalenia tej podstawy przyjęły elementy mające znamiona szacunku. Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej, o jakiej mowa w art.23 Ordynacji podatkowej . Podobnie wyraził sie NSA w wyroku z dnia 12.10.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1263/95 , jak również NSA w wyroku z dnia 10.05.1995 r. sygn. akt SA/Bk 75/95. Ponadto ustalając podstawę opodatkowania organy oparły się nie tylko na danych ( oświadczeniu ) dostarczonych przez podatnika lecz dokonały własnych ustaleń , polegających na odniesieniu tych danych do innych wielkości ( godziny pracy statków ), które dopiero wtedy pozwoliły na ustalenie ilości zużytego paliwa w danym miesiącu. Dokonały zatem klasycznego oszacowania podstawy opodatkowania, bez zachowania procedury podatkowej wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej naruszając w szczególności art. 23§ 1 i § 3 . W przyjętej metodzie dopuściły się jednak prostego błędu łącząc ze sobą wielkości , które się nie pokrywają . Do średniego zużycia pracy silnika zastosowały bowiem ilość godzin pracy statków . Nie wyjaśniono przy tym czy praca statku pływającego po rzecze w górę i w dół pokrywa się z pracą silnika . Zaznaczyć nadto należy , iż nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy, twierdzenie organu odwoławczego , iż przez średnie zużycie pracy silnia należy rozumieć zarówno maksymalne zużycie ( poruszanie się jednostki załadowanej pod prąd rzeki ) jak minimalne zużycie tak jak w przypadku poruszania się z prądem rzeki pustych jednostek z wyłączonym silnikiem . Skarżący ustalając średnie zużycie paliwa wyraźnie bowiem odniósł się do pracy silnika nie zaś do pracy jednostki pływającej co ma istotne znaczenie w świetle zarzutów skargi, w której wyjaśniono , iż w dzienniku pokładowym umieszcza się dane o rejsie (rozpoczęcie żeglugi i zakończenie żeglugi ) a nie o pracy silnika . Z tego też względu czas pracy jednostki w dół rzeki z wyłączonym silnikiem jest również odnotowany w dzienniku . Okoliczność ta wymaga jednak szczegółowego wyjaśnienia, gdyż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w powiązaniu z zasadami logiki wielkość zużycia jednostek pływających Przedsiębiorstw [...] Ż.K. wykazana w zaskarżonych decyzjach jest nieprawidłowa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.