I SA/Kr 927/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Maja Chodacka Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 26 czerwca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] dnia 26 marca 2019r., określającej M. O. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że Skarżący w dniu 11 marca 2014r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego ˝ części w prawie własności nieruchomości, położonej w K. za cenę [...] zł, która została przez niego nabyta w drodze spadku po zmarłej dnia 15 stycznia 2012r. matce E. O.. W akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży udziału zawarto umowę odpłatnego dożywotniego użytkowania na sprzedanym udziale w nieruchomości na rzecz Skarżącego za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie [...]zł. Zdaniem Dyrektora takie działanie nie spełnia przesłanek o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018r. poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawodawca w ust. 26 tego przepisu doprecyzował, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, należy rozumieć taki budynek, lokal lub pomieszczenie, które stanowią własność lub współwłasność podatnika lub do których podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przy tym przez "własny" należy w szczególności rozumieć budynek lub lokal mieszkalny w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub współwłasności. Takim prawem nie jest natomiast przysługujące Skarżącemu prawo dożywotniego użytkowania sprzedanego udziału w nieruchomości. Wobec powyższego kwota przeznaczona na wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania udziału w nieruchomości, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, Skarżący zaskarżając decyzję Dyrektora w całości i wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie: 1/ art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przeznaczenie przez Skarżącego środków pieniężnych na cele związane z uzyskaniem przez niego odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, podczas gdy w rzeczywistości powyższy cel jest bezpośrednio związany z wydatkowaniem przez Skarżącego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe i podlega ono zwolnieniu; 2/ art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez: a/ błędne przyjęcie, że w stosunku do osoby Skarżącego nie mają zastosowania wyżej wskazane przepisy, a w konsekwencji nie można uznać, aby Skarżącemu z tytułu poniesienia przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe przysługiwać miało zwolnienie od podatku dochodowego, podczas gdy do zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe; b/ dokonanie błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego od uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2014r. i przyjęcie kwoty w wysokości [...] zł z tytułu wydatków na własne cele mieszkaniowe; c/ brak wzięcia pod uwagę nadrzędnego celu instytucji zwolnienia od podatku dochodowego polegającego na zwolnieniu od podatku, dochodu wydatkowanego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, a więc takiego który w przedmiotowej sprawie został zrealizowany przez Skarżącego; d/ brak rozważenia wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, w tym w szczególności faktycznego zamiaru Skarżącego oraz okoliczności związanych z tym, że w chwili podjęcia decyzji o nabyciu odpłatnego prawa użytkowania, Skarżący nie był właścicielem innego lokalu mieszkalnego, w którym mógłby realizować własne potrzeby mieszkaniowe, przez co nabycie przez niego prawa do dożywotniego zamieszkiwania wypełnia w sposób bezpośredni cel nadrzędny, w postaci realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych; 3/ art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania, prawdy obiektywnej i wydanie decyzji z pominięciem wyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego; 4/ błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez błędne przyjęcie, że nabycia przez Skarżącego odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości nie można uznać za wydatku poczynionego na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, które Skarżący realizował, nabywając wyżej wskazane prawo. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spornym w sprawie jest, czy wydatek poniesiony przez Skarżącego na nabycie dożywotniego użytkowania udziału w zbytej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zanim jednak Sąd odniesie się do spornego zagadnienia, koniecznym jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Konieczność odniesienia się o tego zagadnienia wynika z faktu, że Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów postępowania. Wprawdzie poza postawieniem zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnił w czym upatruje ich naruszenia, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do nich. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, koniecznym jest zbadanie prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, Dyrektor nie naruszył przepisów postępowania, dokonując w sposób prawidłowy i zupełny ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń dowodowych są jedynie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczone przez pryzmat przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zostać zastosowany. Faktami takim w rozpoznawanej sprawie (biorąc pod uwagę zakres spornego zagadnienia), było ustalenie, kiedy Skarżący nabył udział w zbywanej nieruchomości oraz kiedy doszło do jego zbycia. Ponadto należało ustalić, na jakie cele został przeznaczony uzyskany ze sprzedaży dochód, w kontekście możliwego zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor prawidłowo wywiązał się z tych obowiązków, ustalając daty nabycia oraz zbycia udziału w nieruchomości, jak również na jaki cel została przeznaczona sporna kwota [...]zł, która zdaniem Skarżącego powinna zostać uznana za wydatek na cele mieszkaniowe. Również pozostałe kwestie konieczne do należytego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zostały prawidłowo ustalone. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania, w tym dotyczących ustalenia stanu faktycznego, co uzasadniałoby naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dyrektor w podstawie rozstrzygnięcia powoływał przepisy prawa powszechnie obowiązującego i na ich podstawie oparł swoje rozstrzygnięcie, co nie pozwala na stwierdzenie, że naruszono art. 120 O.p., stanowiący o zasadzie praworządności. Rozstrzygnięcie Dyrektora zostało prawidłowo uzasadnione i wynikają z niego przesłanki, na podstawie których określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Sama zaś okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z poglądem Dyrektora, czy też uznaje go za błędny, nie może prowadzić do przyjęcia, że Dyrektor naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, wyeksponowaną w art. 121 § 1 O.p. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut przytoczony w punkcie 4 (w skardze powołany jako 2.), gdyż przyjęcie przez Dyrektora, że wydatek poniesiony przez Skarżącego na odpłatne nabycie użytkowania w udziale w nieruchomości nie może zostać uznany za poniesiony na cele mieszkaniowe, nie stanowi ustaleń faktycznych, lecz wynik subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Nie sposób zatem uznać, aby był to "błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia". W zakresie tego zarzutu Skarżący nie tylko go nie uzasadnił, lecz nawet nie powiązał go z żadnym przepisem, który Dyrektor miał naruszyć. W konsekwencji, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisów postępowania w czynnościach, których efektem była zaskarżona decyzja. Przechodząc do rozstrzygnięcia zasygnalizowanego wcześniej spornego zagadnienia, przypomnieć można, że z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadzono nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości (por. art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 209, poz. 1316). Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po 31 grudnia 2008r. Zwolnienia powyższe w pewnym zakresie są podobne do zwolnień, jakie dotyczyły przychodów ze sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r. Zwolnienie także jest bowiem konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości) na określone cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są wydatki określone pkt 1 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f., gdyż wydatki określone w pkt 2 tego przepisu dotyczą spłaty kredytu, zaś w pkt 3 wartości otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się we wskazanych w tym przepisie państwach na nabycie określonych rzeczy lub praw. Wobec powyższego okoliczności opisane w art. 25 ust. 21 pkt 2 i 3 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Skarżący nie twierdził, aby środki ze sprzedaży przeznaczył bądź to na spłatę kredytu, bądź też aby zachodziła sytuacja związana z dokonywaną zamianą określonych rzeczy lub praw położonych lub wykonywanych w innym państwie. Łączne odczytanie wskazanych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego sprawy wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, stosownie do treści art. 21 ust. 25 należy rozumieć wydatki: poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d); rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e), położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Sąd przytoczył w pełni brzmienie powyższego przepisu, choć normuje on różne stany fatyczne (nabycie różnych rzeczy i praw), gdyż Skarżący w skardze jedynie ogólnikowo powołał się na naruszenie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., choć przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych, wzajemnie się wykluczających. Prawidłowo postawiony zarzut powinien wskazywać konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu. Pomijając już wadliwość sporządzonej skargi, w ocenie Sądu sytuacja Skarżącego – nabycie dożywotniego prawa użytkowania udziału w nieruchomości – nie mieści się w powyższym katalogu. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W ocenie Sądu przez "nabycie" należy rozumieć przejście własności rzeczy lub praw majątkowych ze zbywcy na nabywcę. Ustawodawca wskazując w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródło opodatkowania, używa sformułowania "zbycie", przez co należy rozumieć sytuację, w której podatnik pozbywa się prawa własności oznaczonej rzeczy bądź prawa. Skoro jedna strona dokonuje zbycia, druga ze stron czynności prawnej nabywa określoną rzecz lub prawo. Dlatego też ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe i używając pojęcia "nabycie", jako odpowiadające pojęciu "zbycia" wskazuje, że podmiot zamierzający skorzystać ze zwolnienia, powinien uzyskać prawo własności. Użytkowanie, które uzyskał Skarżący stanowi jedynie ograniczone prawo rzeczowe, czyli nie "nabył" on udziału w nieruchomości, lecz "nabył" prawo do korzystania z udziału w nieruchomości. Jak bowiem wynika z art. 252 k.c., rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Sytuacja Skarżącego odpowiada w istocie sytuacji najemcy lokalu mieszkalnego, która również może zostać zawarta na czas nieoznaczony, zaś czynsz najmu może zostać uregulowany za cały okres najmu. Sytuację Skarżącego można również przyrównać do ustanowienia odpłatnej służebności osobistej dożywotniego zamieszkania, która także jest ograniczonym prawem rzeczowym i w ten sposób można realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Żaden jednak z tych wypadków nie został przewidziany przez ustawodawcę, jako poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 25 pkt 1 wskazano także, że wydatkami, które uprawniają do zastosowania ulgi są również takie, które nie zostały przeznaczone na nabycie własności określonych rzeczy lub praw. Wskazano w nim bowiem na nabycie prawa użytkowania wieczystego, bądź nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Ostatnie dwa prawa stanowią prawa rzeczowe ograniczone i zostało wyraźnie wskazane, że nabycie takiego prawa skutkuje uzyskaniem prawa do zwolnienia. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał możliwość taką przyznać w przypadku nabycia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie, dałby temu wyraz w treści omawianego przepisu wskazując obok nabycia prawa użytkowania wieczystego również ogólnie na nabycie ograniczonych praw rzeczowych, których uzyskanie powoduje możliwość realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych (użytkowanie, służebność). Ewentualnie ustawodawca mógłby wskazać na prawo obligacyjne, czyli np. umowę najmu. Skoro tego nie uczynił, dla zastosowania ulgi możliwe jest nabycie jedynie spółdzielczych ograniczonych praw rzeczowych, które bezpośrednio zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącego, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Niemniej jednak ustawodawca wyraźnie określa warunki w jakich cel ten ma być realizowany. Skoro Skarżący warunków tych nie spełnił, nie można przyznać mu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego. Eksponowanie stanowiska, że poprzez zawarcie umowy użytkowania, Skarżący zrealizował własne cele mieszkaniowe i dlatego powinno w stosunku do niego znaleźć zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pomija dyspozycję art. 21 ust. 25, który zawiera katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Skarżący powinien wobec powyższego w pierwszej kolejności wykazać – czego nie uczynił, że poniesiony wydatek mieści się w ustawowym katalogu wydatków, zaś dopiero następnie wykazywać, ze został on poniesiony na "własne cele mieszkaniowe". Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiąc wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009r., sygn. akt II FSK 649/08; 12 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1781/10). Wskazane w uzasadnieniu skargi wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennego stanu faktycznego, w których nie było sporne, że podatnik wydatkował środki na cele wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez uzyskanie własności lub remont własnego lokalu. Nie można wobec powyższego tez powołanych wyroków odnosić do sytuacji w jakiej znalazł się Skarżący. Wbrew twierdzeniom dwukrotnie powtórzonym w uzasadnieniu skargi, Dyrektor nie twierdził, że nie jest możliwe częściowe zwolnienie uzyskanego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy jedynie jego część zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Powodem uznania kwoty [...]zł, która została przeznaczona na zapłatę za dożywotnie użytkowanie udziału w nieruchomości, było stwierdzenie, że kwota ta nie może zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia. Zostało to wyraźnie wyjaśnione na str. 9 zaskarżonej decyzji, do czego Skarżący w ogóle się nie odniósł. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze, uznać należy zatem za niezasadne. Sąd dokonując badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził, aby Dyrektor naruszył inne poza omówionymi przepisy prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.