I SA/Kr 927/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek Sędziowie SWSA Michał Niedźwiedź SWSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 października 2024 r. nr 1201-IOR.4002.5.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników VAT- czynnych skargę oddala. Postanowieniem z 23 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 1 sierpnia 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia J. C. do rejestru podatników VAT-czynnych. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący od 1 września 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest: sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach. DIAS podał, że jest mu z urzędu wiadomo, że podczas prowadzenia działalności gospodarczej, po tym jak z dniem 16 czerwca 2005 r. został Skarżący zarejestrowany jako podatnik VAT-czynny z obowiązkiem składania deklaracji kwartalnych, był trzykrotnie wykreślany na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o VAT") z rejestru podatników VAT-czynnych (28 maja 2020 r., 30 marca 2021 r., 16 lutego 2022 r.) a następnie przywracany do tego rejestru zgodnie z art. 96 ust. 9h ww. ustawy (odpowiednio od dnia 29 maja 2020 r.; 30 marca 2021 r.; 16 lutego 2022 r.). Organ zaznaczył, że z powyżej wskazanych okoliczności wynika zatem, że na przestrzeni prawie 30 lat prowadzenia działalności, w tym 20 lat w charakterze podatnika VAT-czynnego, wystąpiły trzy przypadki, gdy Strona nie wywiązała się na czas z obowiązku złożenia deklaracji w podatku VAT, jednak za każdym razem nastąpiło przywrócenie do rejestru podatników VAT-czynnych bez obowiązku ponownego składania zgłoszenia rejestracyjnego. Stronie była zatem znana przedmiotowa procedura. W obecnym postępowaniu, dotyczącym drugiego kwartału 2019 r., powodem wykreślenia z rejestru podatników z dniem 8 grudnia 2023 r. był brak reakcji Skarżącego na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, który oczekiwał złożenia korekty deklaracji JPK_V7K za II kwartał 2019 r. z uwagi na dostrzeżone w niej rozbieżności w zakresie podatku należnego. Po upływie 7 miesięcy od wykreślenia z rejestru podatników VAT-czynnych, Skarżący złożył 9 lipca 2024 r. do Naczelnika US w Myślenicach wniosek o przywrócenie statusu podatnika VAT-czynnego na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, wskazując na brak otrzymania decyzji (postanowienia) o wykreśleniu z rejestru podatników VAT-czynnych, mimo że bez przerwy prowadzi działalność gospodarczą, dokumentację podatkową oraz składa miesięczne deklaracje JPK_V7K. W odpowiedzi na ww. wniosek Naczelnik postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników VAT-czynnych. W zażaleniu (oraz jego uzupełnieniu) na ww. postanowienie, Skarżący wskazywał na brak możliwości złożenia deklaracji za 2019 r. ze względów technicznych. Zarzucił także, że informację od organu o wykreśleniu z rejestru podatników VAT otrzymał dopiero w piśmie z 2 sierpnia 2024 r. DIAS utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest wyłącznie kwestia przywrócenia do rejestru podatników VAT-czynnych w trybie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, a nie kwestia zgodności z prawem wykreślenia z dniem 8 grudnia 2023 r. Skarżącego z ww. rejestru w drodze czynności materialno-technicznej. Od takiej czynności nie przysługuje bowiem środek odwoławczy do organu II instancji, lecz skarga do sądu administracyjnego wnoszona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zatem, w ocenie DIAS, w niniejszym postępowaniu nie mogą być rozpatrywane zarzuty naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 1-6 ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie wskazanych przepisów oraz braku powiadomienia o wykreśleniu z ww. rejestru. Organ II instancji przywołał treść art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 września 2019 r., i wskazał, że z jego treści jasno wynika, że jedną z przesłanek przywrócenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-czynnego, przy czym bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jest złożenie wniosku z zachowaniem 2 miesięcznego terminu od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT. Co do ustalenia daty, od której biegnie wskazany termin, DIAS zauważył, że Skarżący błędnie przyjął, iż początkiem tego terminu jest dzień, w którym Skarżący dowiedział się wykreśleniu. Podał także, że z art. 96 ust. 9 pkt 1-6 ustawy o VAT wynika, że wykreśleniom opartym na przywołanych przez organ przepisach, nie musi towarzyszyć zawiadomienie o tym podatnika. W związku z tym DIAS stwierdził - uwzględniając wskazany wcześniej fakt, że procedura przywrócenia do rejestru podatników VAT jest Skarżącemu znana oraz że jest On profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego – że oczekiwać należy, iż Strona w toku prowadzonej działalności upewnia się czy zachowuje status podatnika VAT-czynnego, w okresach umożliwiających zachowanie 2-miesięcznego terminu na ewentualne przywrócenie do rejestru, tym bardziej że na problemy ze składaniem wymaganych plików JPK Skarżący sam zwrócił uwagę. W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał także, że w przypadku złożenia żądania wszczęcia postępowania wyróżnia się dwie fazy działania organu podatkowego: wstępną oraz zasadniczą. W fazie wstępnej, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy bada, czy podanie wniosła osoba posiadająca legitymację procesową (strona) i czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 ww. ustawy. Jeżeli wstępna analiza żądania prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do wszczęcia, więc i prowadzenia postępowania, należy odmówić wnioskodawcy wszczęcia postępowania podatkowego. W sprawie było więc konieczne przeprowadzenie analizy przez Naczelnika, czy wniesione żądanie wszczęło postępowanie podatkowe. W wyniku tej analizy Naczelnik uznał, że złożony wniosek nie zainicjował postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia zarejestrowania Skarżącego jako podatnika VAT-czynnego, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek przywrócenia do rejestru podatników VAT wskazany w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, tj. złożenie wniosku o przywrócenie do ww. rejestru w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT. Dodatkowo organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący w dalszym ciągu nie skorygował rozbieżności w podatku należnym i naliczonym pomiędzy deklaracją, a częścią ewidencyjną za II kwartał 2019 r. DIAS w Krakowie wskazując na materialny charakter terminu przewidzianego na złożenie wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT, podkreślił bezsporny w sprawie fakt, że wniosek ten Skarżący złożył po upływie 7 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru, więc z oczywistym uchybieniem 2 miesięcznego terminu, o którym mowa w przepisie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Upływ przedmiotowego terminu, który nie podlega zmianie ani przywróceniu, bezwzględnie uniemożliwił zatem Naczelnikowi przywrócenie zarejestrowania Skarżącego jako podatnika VAT-czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Wszczęciu postępowania podatkowego stanął bowiem na przeszkodzie przepis prawa - art. 96 ust. 9h ustawy o VAT – który wymaga zachowania 2-miesięcznego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie zarejestrowania. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie DIAS w Krakowie z 23 października 2024 r. Skarżący podał, że prowadząc działalność gospodarczą od 1995 roku zawsze się wywiązywał z obowiązków rzetelnie i terminowo. Wskazane przez organ powody trzykrotnego wykreślenia z ewidencji są nieprawdziwe. Skarżący podał, że spełnił wymogi, aby pozostać w rejestrze czynnych podatników VAT, gdyż m.in. składał deklaracje podatkowe VAT oraz pliki JPK terminowo, stawiał się na wezwania Urzędu i udzielał wyjaśnień co do braku możliwości korekty plików za II kwartał 2019 r., gdyż były one wysyłane w innym niż obecnie systemie i nie ma możliwości programowych ich poprawienia. Skarżący podał także, że o wykreślenie z rejestru dowiedział się przypadkiem od swoich klientów. Skarżący podał, że prawdziwą informację pisemną otrzymał listownie w dniu 2 sierpnia 2024 r., iż w dniu 8 grudnia 2023 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych (upłynęło 7 miesięcy). Takie postępowanie zdaniem Skarżącego miało na celu pozbawienie go "możliwości z art.96 ustawy 9h terminowego złożenia odwołania". Skarżący wniósł w związku z tym o "uchylenie decyzji o wykreśleniu i wpisanie do rejestru podatników czynnych VAT z datą wykreślenia". Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie jako niezasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W sprawie przedmiotem oceny, pod kątem legalności, jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia Skarżącego do rejestru podatników VAT-czynnych. Treść przedmiotowego rozstrzygnięcia, podobnie jak żądanie zawarte we wniosku Skarżącego z 8 lipca 2024 r. (k.8 akt adm.), zakreśla wiec granice sprawy, w ramach których rozciąga się kognicja Sądu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia. W świetle zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji oraz w skardze, Sąd podkreśla, że przedmiotem sądowej kontroli jest jedynie zasadność odmowy wszczęcia postępowania mającego zmierzać do przywrócenia zarejestrowania Skarżącego jako podatnika VAT czynnego. Poza zakresem tejże kontroli pozostają natomiast wszelkie inne kwestie, obszernie wyeksponowane w skardze, a związane z uzyskaniem informacji o wykreśleniu, czy brakiem możliwości zastosowania się przez Podatnika do kierowanych do niego przez organ wezwań do korekty JPK_V7 i w konsekwencji związane z zasadnością wykreślenia Skarżącego z rejestru. Kwestie te wykraczają bowiem poza przedmiotowe granice niniejszej sprawy. Weryfikowanie przez sąd administracyjny legalności wykreślenia z rejestru podatników VAT - jako czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – nastąpić mogło w wyniku wniesienia skargi na tę czynność, a nie w wyniku wniesienia skargi na postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w kwestii przywrócenia Skarżącego do rejestru podatników VAT czynnych. Kwestie związane z zasadnością wykreślenia Podatnika z rejestru podatników VAT czynnych dla sprawy dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia Skarżącemu tego statusu, są bowiem bez znaczenia. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w tym ostatnim przepisie zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie niemieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. - z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje faza wstępna, w której organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w art. 165a O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności więc, jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a O.p.. Zawarte ww. przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Sąd wskazuje w związku z tym, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do żądania strony. Przepis ten ustanawia przeszkodę formalną do rozpoznania takiego żądania. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 591/17, celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 87/16). Należy także podkreślić, że powołany przez organy podatkowe obu instancji art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. W świetle powyższych uwag, Sąd wskazuje, że w sprawie organy prawidłowo dostrzegły oczywistą przeszkodę we wszczęciu postępowania na wniosek Skarżącego o przywrócenie do rejestru podatników VAT-czynnych. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy uznały, że wszczęcie postępowania z wniosku Skarżącego jest niedopuszczalne ze względu na niezachowanie wskazanego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT terminu przewidzianego na złożenie przedmiotowego wniosku. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku wyrejestrowania przywrócenie statusu czynnego podatnika (bez ponownej rejestracji) jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy podatnik złoży stosowny wniosek nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wyrejestrowania, a w przypadku nieskładania deklaracji, pomimo takiego obowiązku, jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie rejestracji podmiot złoży wszystkie brakujące deklaracje. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości od jakiego momentu rozpoczyna bieg termin na złożenie przedmiotowego wniosku – jest nim dzień wykreślenia z rejestru, a nie dowiedzenia się przez podatnika o wykreśleniu. Sąd wskazuje, że termin dwóch miesięcy daje możliwość przywrócenia zarejestrowania w krótkim terminie po wykreśleniu z rejestru. Pozwala również utrzymać rejestr w miarę w aktualnym stanie i na rzetelnym poziomie, aby chronić interesy rzetelnych podatników. W innych przypadkach podatnik może ponownie dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT. W rozpoznanej sprawie wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT nastąpiło 8 grudnia 2023 r. i właśnie od tej daty należało liczyć dwumiesięczny termin, o którym mowa w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, na złożenie wniosku o przywrócenie do ww. rejestru. Skarżący przedmiotowy wniosek złożył dopiero 8 lipca 2024 r., a więc po siedmiu miesiącach od dnia wykreślenia. Upływ ww. dwumiesięcznego terminu bezwzględnie uniemożliwił Naczelnikowi US rozpatrzenie żądania Podatnika. Sąd podziela ocenę DIAS w Krakowie, że termin, o którym mowa w art. 96h ust. 9h ustawy o VAT, jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu o charakterze materialnym powoduje natomiast wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych jednostki. Należy podkreślić, że terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, chyba że taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. W przedmiotowej sprawie ta szczególna sytuacja jednak nie wystąpiła. W razie uchybienia terminu prawa materialnego, odnośnie którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności jego przywrócenia - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1773/20). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że postępowanie w sprawie przywrócenia Skarżącego do rejestru podatników VAT czynnych nie mogło być wszczęte z uwagi na upływ ww. terminu przewidzianego na złożenie wniosku w tym zakresie. Upływ tego terminu bezwzględnie uniemożliwił bowiem Naczelnikowi US przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd wskazuje, że w zaskarżonym postanowieniu w sposób jasny i prawidłowy wyjaśniono przesłanki, z uwagi na które postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania Skarżącego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie może być wszczęte. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych do orzekania merytorycznie w zakresie wniosku Skarżącego, trafnie orzekając na podstawie art. 165a §1 O.p. o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. W konsekwencji, Sąd, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.