I SA/Kr 936/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. S. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., nr: [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją z 16 marca 2021 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (NUSKP) określił J. (skarżąca spółka, strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Przesyłka zawierającą powyższą decyzję była dwukrotnie awizowana: w dniu 22 marca 2021 r. oraz 30 marca 2021 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy I instancji, k. 105) i następnie została zwrócona nadawcy w dniu 7 kwietnia 2021 r. W dniu 7 maja 2021 r. (data stempla pocztowego na kopercie) skarżąca spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. W konsekwencji powyższego, obecnie zaskarżonym do WSA w Krakowie postanowieniem z 26 maja 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji z 16 marca 2021 r., nr [...] Uzasadniając swoje stanowisko, DIAS stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt doręczenia spółce przedmiotowej decyzji w trybie zastępczym w dniu 6 kwietnia 2021 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że w dniu 22 marca 2021 r. doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu na okres 14 dni przesyłki do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Z powodu nie podjęcia jej w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 marca 2021 r. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 14 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia, w dniu 7 kwietnia 2021 r. została zwrócona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Zatem doręczenie decyzji w trybie przewidzianym przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2021 r., tym samym termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 20 kwietnia 2021 r. Skarżąca natomiast złożyła je dopiero w dniu 7 maja 2021 r. W tej sytuacji organ zobligowany był w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec braku dopuszczalności merytorycznego rozpatrzenia sprawy do istoty z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia odwołania, do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, błędną ocenę dowodów i brak przeprowadzenia dowodu w zakresie możliwości zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, 2) art. 150 § 1 i § 3 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że nastąpiły przesłanki do zastosowania fikcji doręczenia zastępczego, a przez to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji i działanie bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja organu I instancji była awizowana tylko jeden raz, dlatego tez nie spełnione zostały warunki do uznania decyzji za doręczoną w trybie zastępczym. Na okoliczność braku drugiej awizacji przesyłki skarżąca przedłożyła wydruk korespondencji emailowej z wirtualnym biurem obsługującym siedzibę skarżącej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o kryterium legalności, Sąd stwierdził, że skarga pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest data wejścia do obrotu, a więc doręczenia stronie, decyzji NUSKP z 16 marca 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., a co za tym idzie od kiedy należy liczyć termin do wniesienia od niej odwołania. Według organów doręczenie stronie decyzji nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2021 r. w formie zastępczej, po dwukrotnej awizacji, wskutek upływu czternastodniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z 22 marca 2021 r. Natomiast skarżąca uważa, że decyzja nie została jej doręczona, bowiem nie była dwukrotnie awizowana, na co przedstawia wydruk korespondencji emailowej z wirtualnym biurem obsługującym siedzibę skarżącej. Odnosząc się najpierw do zasad ogólnych rządzących instytucją doręczenia zastępczego z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej "O.p."), wskazać należy, że komentowany przepis, ustanawia zastępczy sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przyjmując fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał, w tym wypadku z placówki pocztowej, w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Art. 150 § 1 O.p. stanowi mianowicie, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według § 2 tego artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei § 3 przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Ostatni § 4 stanowi zaś, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 150 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych i w paragrafach od 1 do 3 statuuje wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a paragraf 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. W realiach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie warunki do uznania doręczenia w trybie zastępczym w oparciu o art. 150 O.p. za prawidłowe. Przesyłka zawierająca decyzję NUSKP z 16 marca 2021 r. została dwukrotnie awizowana: w dniu 22 marca 2021 r. oraz 30 marca 2021 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy I instancji, k. 105), a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącej spółki. Po upływie 14 dni od pierwszego awiza, przesyłka z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie" została zwrócona nadawcy w dniu 7 kwietnia 2021 r. Zgodnie zatem z art. 150 § 4 O.p. spełnione zostały warunki do uznania decyzji za doręczoną stronie w dniu 5 kwietnia 2021 r. Od tej więc daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania od decyzji NUSKP z 16 marca 2021 r., który w tej sytuacji upływał z dniem 19 kwietnia 2021 r. Tymczasem skarżąca spółka odwołanie od powyżej decyzji wniosła dopiero w dnu 7 maja 2021 r., zatem prawie miesiąc po upływie terminu. DIAS omyłkowo uznał przesyłkę za doręczoną z dniem następnym po upływie 14 dni od pierwszego awizo, tj. w dniu 6 kwietnia 2021 r., pomyłka ta nie wpływa jednak zupełnie na prawidłowość rozstrzygnięcia, bowiem odwołanie od decyzji zostało złożone dopiero 7 maja 2021 r. W niniejszej sprawie, do akt sprawy zostało dołączone zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika dwukrotność awizowania przesyłki i jej zwrot w związku z nieodebraniem przez adresata. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym potwierdzającym z urzędu doręczenie przesyłki (tak np. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1223/10, CBOSA). Ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru wypływa domniemanie, że doręczenie spółce nastąpiło prawidłowo, w dniu 5 kwietnia 2021 r. To domniemanie może zostać obalone, gdy strona wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie oddają w pełni rzeczywistości. Strona na obalenie domniemania prawdziwości doręczenia przedmiotowej przesyłki przedstawiła wydruk korespondencji emailowej z wirtualnym biurem obsługującym siedzibę skarżącej, z którego ma wynikać, że przesyłka została awizowana tylko raz. Przedstawiony wydruk nie obala jednak, zdaniem Sądu, domniemania prawdziwości dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji, który jest zgodny również z e-monitoringiem przesyłki dostępnym na stronie Poczty Polskiej. Sąd uznał zatem za nieuzasadnione zarzuty dot. naruszenia art. 150 O.p., co wykazano powyżej oraz pozostałe zarzuty skargi dot. naruszenia przepisów procesowych, tj. prowadzenia postępowania dowodowego, błędną ocenę dowodów i brak przeprowadzenia dowodu w zakresie możliwości zastosowania instytucji doręczenia zastępczego. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w przedmiocie doręczenia decyzji NUSKP z 16 marca 2021 r. było wystraczające do stwierdzenia faktu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji, w tym uznania za prawidłowo doręczonej decyzji w trybie art. 150 O.p. W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUSKP z 16 marca 2021 r. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy brak podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.