I SA/Kr 940/09

Sygn. akt I SA/Kr 940/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009r., spraw ze skarg Zakładu [...] Sp. z o.o. w P., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2005 do 2008, - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 kwietnia 2009r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta określające stronie skarżącej – Zakładowi "R" Sp. z o.o. w P. wysokość podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2008. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2005-2008 strona skarżąca zadeklarowała powierzchnie budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynoszącą 819,30 m² i wartość posiadanych budowli w wysokości 292.482,64 zł. W toku prowadzonego postępowania organ i instancji ustalił, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania, tj. powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wartość budowli należących do strony skarżącej nie jest zgodna z istniejącym stanem faktycznym, a w konsekwencji zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracjach. Powyższych ustaleń organ podatkowy l instancji dokonał w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku której ogólną powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą określono na 1101 m², zaś ogólna wartość budowli określona została na kwotę 185.278,61 zł. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy l instancji wszczął postępowanie podatkowe, a postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. powołał dowód z opinii biegłego, celem ustalenia kwalifikacji spornego obiektu budowlanego. W konsekwencji decyzjami z dnia 13 stycznia 2009r. Prezydent Miasta T. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., za 2006r., za 2007r. w kwocie 20.242,00 zł, a za 2008r. w kwocie 24.810,00 zł. W odwołaniach wniesionych przez stronę skarżącą zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, a to: - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie opinii biegłego w niedopuszczalnym zakresie (przedmiot opinii dotyczy oceny prawnej przedmiotowej sprawy); - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rzeczywisty brak w decyzji uzasadniania prawnego i faktycznego; 2) przepisów prawa materialnego, a to: - błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - błędnej wykładni art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W uzasadnieniu zarzutów odwołania strona skarżąca wskazała, iż kwestionuje wyłącznie zasadność ustalenia podatku od nieruchomości za obiekt magazynowy, błędnie zakwalifikowany jako budynek. Zdaniem strony skarżącej w rzeczywistości obiekt ten winien zostać uznany za budowlę, jak to zadeklarowała strona. W wyniku rozpatrzenia wniesionych odwołań w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzje przywołane na wstępie. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ podatkowy l instancji kwalifikacja przedmiotowego spornego obiektu budowlanego, jako budynku jest prawidłowa i znajduje oparcie w zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania materiale dowodowym. W celu wyjaśnienia spornej kwestii powstałej po przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę z zakresu budownictwa, który miał wydać opinie co do ustalenia kwalifikacji spornego obiektu budowlanego . Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom strony skarżącej, opinia biegłego nie stanowi oceny prawnej sprawy, lecz dokonano w niej szczegółowej analizy technicznego stanu faktycznego dotyczącego ocenianego obiektu budowlanego wraz z odniesieniem poczynionych ustaleń do stosownych przepisów prawa, w tym prawa budowlanego. Jak wynika z treści opinii, ustalenia faktyczne dokonane zostały po przeprowadzeniu oględzin, odkrywki oraz badań makroskopowych obiektu, które wykonane zostały w obecności przedstawicieli stron postępowania. Zdaniem organu sporny obiekt posiadający fundamenty można zaliczyć do "budynków" zgodnie z definicją zawartą zarówno w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym, mogących skutkować wyeliminowaniem zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W skargach wniesionych przez stronę skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono, podobnie jak w odwołaniach: 1) naruszenie przepisów postępowania, polegające na: - naruszeniu przepisu art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - naruszeniu przepisu art. 197 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie opinii biegłego w niedopuszczalnym zakresie; - naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rzeczywisty brak w decyzji uzasadnienia prawnego oraz faktycznego; - art.120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 80 kpa, poprzez błędne ustalenie, że obiekt magazynowy, parterowy o konstrukcji metalowej jest budynkiem; 2) naruszenie prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - błędnej wykładni art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niezastosowanie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skarg podniesiono, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły wystarczająco zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodów z "informacji ekspresowej" wiaty tego typu oraz dokumentacji obrazującej sposób mocowania obiektu z podłożem, tj. dowodów mogących mieć dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie zasadnicze. Zarzucono, iż wydane decyzje oparte zostały w zasadzie tylko na jednym dowodzie, tj. opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Tymczasem, jak to już podnosiła strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji, opinia ta nie może stanowić dowodu w sprawie, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisu art. 197 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Opinia biegłego dotyczy oceny prawnej przedmiotowego obiektu. Tymczasem generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy w zasadzie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej wątpliwości, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą, nie mogą być wyjaśniane przy pomocy biegłego. Należy przy tym podkreślić, że wbrew temu co twierdzi organ II instancji, strona skarżąca nie kwestionuje zasadności samego powołania biegłego rzeczoznawcy czy przeprowadzenia dowodu z jego opinii. Strona skarżąca nadal podtrzymuje zarzut braku w zaskarżonych decyzjach właściwych uzasadnień prawnych i faktycznych. W uzasadnieniu obydwu decyzji organy podatkowe skupiły się jedynie na opisie chronologicznym przebiegu prowadzonego postępowania. W zasadzie w wydanej decyzji nie ma ani uzasadnienia prawnego, ani faktycznego, co narusza art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu szczególnie brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem strony skarżącej kontrolowany obiekt tj. wiata stalowa nie spełnia wymogu "trwałego związania z gruntem" - tym samym nie może zostać uznana za budynek. Zgodnie z dokumentacją techniczną jest to obiekt kompletny, pozbawiony jednak fundamentów. Wiata ta mocowana jest do podłoża za pomocą kotew (połączenie śrubowe) i w każdym czasie może zostać zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce (bez potrzeby wykonywania robót ziemnych). Z całą pewnością nie można w tym przypadku mówić o trwałym związaniu obiektu z gruntem lub fundamentem. Strona skarżąca wskazała, iż opinia biegłego nie jest jednoznaczna, jak stwierdził w decyzji organ II instancji. Biegły stwierdził jedynie, że jego zdaniem obiekt posiada więcej cech budynku niż budowli. Tymczasem za budynek może być uznany tylko obiekt, który łącznie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. taki, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie zaistniały spór dotyczy kwalifikacji obiektu magazynowego, parterowego o konstrukcji metalowej o pow. użytkowej 230 m², a w konsekwencji określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Oceniając tak sformułowany zarzut przypomnieć przede wszystkim trzeba, iż w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W katalogu środków dowodowych, jakie zgodnie z ustawy Ordynacja podatkowa mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, wymienia się zaś odrębnie opinię biegłego (art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa). Dowód taki może być dopuszczony, gdy w ocenie organu w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których zakres przekracza wiedzę i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne (art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zasadne było powołanie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia, czy sporny obiekt stanowi budynek, czy też budowlę, bowiem kwestia ta przekracza wiedzę i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, w tym pracowników organu, prowadzącego sprawy w obu instancjach. Wbrew poglądom strony skarżącej opinia biegłego rzeczoznawcy zawiera szczegółowy opis stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny, w tym opis przedmiotu opracowania, opis funkcji obiektu oraz opis konstrukcji i wykończenia budowlanego i instalacyjnego z opisem zasadniczych elementów obiektu. Z przywołanej opinii wynika, iż przedmiotowy obiekt posiada "fundamenty stopowe betonowe słupów stalowych, w połączeniu na śrubowe kotwy", a ponadto "połączenia słupów stalowych z fundamentami stopowymi zabetonowane". Tym samym obiekt ten jako konstrukcja stalowa "szkieletowa" posadowiony jest poprzez słupy konstrukcyjne umocowane na połączenia śrubowe poprzez kotwy w fundamentach betonowych w postaci betonowych stóp fundamentowych. Powyższe elementy obrazuje załączona do opinii technicznej budowlanej poglądowa dokumentacja fotograficzna z oględzin obiektu. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1527/04 dotyczy odmiennego stanu prawnego (podatek od towarów i usług) oraz faktycznego (ocena protokołów częściowego odbioru robót) sprawy, a w badanej sprawie dowód z opinii biegłego nie dotyczył opinii co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Rzeczywiście z treści opinii wynika, że biegły stwierdził, że jego zdaniem obiekt posiada więcej cech budynku niż budowli, co – jak trafnie wskazała strona skarżąca – nie przesądza jednoznacznie o charakterze spornego obiektu. W związku z tym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przywołanymi wyżej zasadami prowadzenia postępowania dowodowego opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie. Organ podatkowy rozstrzygający sprawę, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie oparł swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na tej opinii biegłego, lecz także na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, oceniono także dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą. Należy podkreślić, iż strona skarżąca w toku prowadzonego postępowania, wobec treści opinii biegłego, z którą została zapoznana nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych na okoliczność potwierdzenia zarzutów i tez przez nią stawianych. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż strona skarżąca powinna była zastosować do spornej nieruchomości stawki podatkowe przewidziane dla budynków związanych z działalnością gospodarczą nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Przechodząc do oceny zarzutów związanych naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, iż brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą, czy też budynkiem. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji odniósł się bowiem jednoznacznie do stanowiska strony skarżącej, że obiekt magazynowy, parterowy o konstrukcji metalowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Według Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis ten wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. Wobec treści powyższych definicji rację ma strona skarżąca, że za budynek może być uznany tylko obiekt, który łącznie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. taki, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym miejscu Sąd stwierdza, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania na podstawie zebranych dowodów nie mogły przyjąć twierdzenia strony skarżącej, jakoby obiekt będący przedmiotem opodatkowania nie był trwale związany z gruntem. Należy zauważyć, iż w ustawie mowa jest o przesłance "trwałego związania z gruntem", a nie istnienia (lub braku) fundamentów. W rzeczywistości na to, że obiekt łącznie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje nie tylko sama treść opinii biegłego, ale przede wszystkim załączona do opinii dokumentacja fotograficzna. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.