I SA/Kr 942/23

trSygn. akt I SA/Kr 942/23 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr SKO.Oś/4170/72/2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr SKO.Oś/4170/72/223 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Liszki z dnia 23 stycznia 2023 r. nr ROŚ.6232.3.1287.2022 w sprawie odmowy umorzenia zaległości Pani M.B. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni, Zobowiązana) z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Pismem z dnia 7 listopada 2022 r. Pani M.B. (reprezentowana przez męża – S.B.) wniosła o umorzenie zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. We wniosku powołała się m.in. na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną. 2. Wezwaniem z dnia 7 grudnia 2023 r. organ I instancji wezwał Wnioskodawczynię do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej trudną sytuację, wymieniając takie przykładowe dokumenty, lecz jednocześnie stwierdzając, że Strona może przedstawić również inne dokumenty potwierdzające jej trudną sytuację. W końcowej części wezwania pouczono zaś Stronę, że "dopiero po wyjaśnieniu sprawy na drodze postępowania podatkowego i udokumentowaniu, że podatnik jest w trudnej sytuacji materialnej uniemożliwiającej mu dokonania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ podatkowy może wydać decyzję umarzającą zaległość". Powyższe wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika (męża Strony) w dniu 8 grudnia 2023 r., lecz pozostało ono bez odpowiedzi zarówno ze strony Wnioskodawczyni jak i jej pełnomocnika. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy Liszki decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ I instancji wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości, na karcie Podatnika o nr [...] widniała zaległość w kwocie 909 zł. Do wniosku Zobowiązana nie dołączyła żadnych dokumentów, które potwierdzałaby jej ciężką sytuacje materialną. W związku z powyższym organ I instancji wezwał Zobowiązaną do przedłożenia m.in.: zaświadczenia o osiąganych dochodach osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym - odcinki emerytur lub rent, lub ewentualne zaświadczenie z Urzędu Pracy świadczące o statusie osoby bezrobotnej; faktur imiennych za leki, dokonane opłaty (min. prąd, woda, gaz); dokumentów potwierdzających przewlekłą chorobę; informacji o stanie majątkowym (która stanowiła załącznik do wezwania); innych dokumentów potwierdzających trudną sytuację materialną płatnika uzasadniającą zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Pomimo wezwania Zobowiązana nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność wykazania przeszkody w uiszczeniu opłaty. Organ I instancji wyjaśnił, że trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga, aby powody, dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. W ocenie organu I instancji brak jest podstaw do umorzenia powstałego zobowiązania, albowiem zadłużenie z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które posiada Zobowiązana, powstało z przyczyn zawinionych przez Stronę, która nie płaciła regularnie tych opłat od IV kwartału 2021 r. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca nie dostarczyła dokumentów, które pomogłyby ustalić "ważny interes". Ponadto zaznaczono, że Skarżąca korzystała z pomocy organu podatkowego w formie umorzenia zaległości z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w poprzednich latach. Jednak otrzymywanie wcześniejszych ulg, nie jest równoznaczne z tym, że każdy wniosek podatnika będzie automatycznie rozpatrywany pozytywnie. 3. Pismem z dnia 6 lutego 2023 r. Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła odwołanie. W jego treści zaznaczono również, że na nieruchomości nie są produkowane odpady, gdyż jest ona wyposażona w kompostownik. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jak słusznie – zdaniem SKO – wskazał organ l instancji, w obecnym stanie prawnym przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zastosowanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej jest możliwe po spełnieniu co najmniej jednej z wymienionych w ww. przepisie przesłanek - "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jednak nawet wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie przesądza automatycznie o obowiązku umorzenia przez organ zaległości. W sytuacji bowiem, gdy zaistnieją ww. przesłanki, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ może ale nie musi przyznać ulgi w postaci umorzenia zaległości. Oznacza to, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości ma charakter decyzji uznaniowej, a zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zarówno przyznanie, jak i odmowa przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak również rozważenia okoliczności sprawy z punktu widzenia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Zobowiązana, pomimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów uprawdopodobniających okoliczności ponoszone we wniosku o umorzenie. W tej sytuacji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, że Podatnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji, uzasadniającej – z uwagi na szczególne względy społeczne lub przypadki losowe – umorzenie opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Sam fakt, że Skarżąca wraz z mężem korzystała wcześniej z pomocy organu podatkowego w formie umorzenia zaległości z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w poprzednich latach, nie jest równoznaczny z tym, że każdy wniosek podatnika będzie automatycznie rozpatrywany pozytywnie, bez konieczności wykazania aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i zdrowotnej. W związku z powyższym – zdaniem Kolegium – samo przekonanie wnioskodawcy o niezasadności nałożonego na niego obowiązku nie stanowi dostatecznej podstawy do umorzenia zaległości. 5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że nie zgadza się z treścią zaskarżonej decyzji. Przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz wyjaśnił w jaki sposób wykorzystują odpady kuchenne, trawę, opakowania po lekarstwach czy po produktach mlecznych. Następnie stwierdził, że niczego nie wyrzucają. W związku z powyższym wniósł umorzenie zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od IV kwartału 2021 r. do chwili obecnej. 5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 6.3. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika) o umorzenie Jej zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na podstawie art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm.; dalej jako u.c.p.g.) w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta. 6.4. W niniejszej sprawie podstawą prawną wydania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowił – stosowany na podstawie ww. odesłania – przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny może umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków (i innych danin publicznoprawnych), stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Przepis art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2017r., II FSK 3615/14; z dnia 10 grudnia 2021r., III FSK 191/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., II FSK 1026/10). Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne. Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por.m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12). 6.5. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji prowadząc postępowanie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie naruszając przepisów wynikających z O.p. Organy prowadziły postępowania nie tylko w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale dołożyły wszelkiej staranności podejmując niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie, sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej. W tym celu organ I instancji wezwał Wnioskodawczynię do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej trudną sytuację materialną i zdrowotną. Jednocześnie w treści wezwania zawarto pouczenie, że "dopiero po wyjaśnieniu sprawy na drodze postępowania podatkowego i udokumentowaniu, że podatnik jest w trudnej sytuacji materialnej uniemożliwiającej mu dokonania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ podatkowy może wydać decyzję umarzającą zaległość". Powyższe wezwanie zostało – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – skierowane do pełnomocnika Strony i odebrane przez niego osobiście w dniu 8 grudnia 2023 r. Pozostało ono jednak bez odpowiedzi, mimo że w treści wniosku inicjującego postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie pełnomocnik zapewnił, że: "(...) a jeśli macie wątpliwości to jestem do dyspozycji". Zatem – mimo zapewnień pełnomocnika – nie odpowiedział on na wezwanie organu, nie był "do dyspozycji". W zakresie postepowania administracyjnego prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony postępowania, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Natomiast okoliczność, że Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie świadczy, samo przez się, że organy naruszyły przepisy postepowania podatkowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże ze względu na brak współdziałania ze strony Skarżącej i jej pełnomocnika (pomimo zapewnień o swojej dyspozycyjności) nie były w stanie ustalić, że Wnioskodawczyni znajduje się w trudnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Organy nie były w stanie ustalić, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" uzasadniające zastosowanie żądanej ulgi w postaci umorzenia zaległości. W tym zakresie należy również zgodzić się z organami, że sam fakt, że Skarżąca wraz z mężem korzystała wcześniej z pomocy organu w formie umorzenia zaległości z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w poprzednich latach, nie jest równoznaczny z tym, że każdy wniosek podatnika będzie automatycznie rozpatrywany pozytywnie, bez konieczności wykazania aktualnej (podkreślenie Sądu) sytuacji materialnej, finansowej i zdrowotnej Wnioskodawczyni. 6.6. Wnioskodawczyni – jak już wspomniano – nie przedłożyła, na wezwanie organu, żadnych dokumentów obrazujących Jej trudną sytuację materialną i zdrowotną. Dokumenty takie złożono dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tj. po raz pierwszy załączono je do pisma procesowego z dnia 14 lutego 2024 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Sądu o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej oraz o wskazanie jej numeru PESEL. Następne dokumenty dołączono do pism procesowych pełnomocnika Skarżącej z dnia 2 kwietnia 2024 r. oraz 10 kwietnia 2024 r. (już po zawiadomieniu Strony o terminie rozprawy). Kolejne dokumenty pełnomocnik Skarżącej przedstawił na rozprawie. Odnosząc się do tych dokumentów podnieść należy, że sądy administracyjne – jak już wspomniano – dokonują kontroli działalności administracji publicznej co do zasady pod względem zgodności z prawem. Dlatego w literaturze nazywane są "sądami prawa" (a nie "sądami faktu"). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 947/21). Celem postępowania sądowoadministracyjnego "nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń" (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05). W razie braku stwierdzenia takich naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Natomiast w razie stwierdzenia uchybień (naruszeń prawa) dokonanych przez organ, sąd podejmuje – w zależności do rodzaju zaskarżonego aktu lub czynności – stosowne rozstrzygniecie. W przypadku decyzji katalog tych rozstrzygnięć przewiduje przytoczony wyżej art. 145 p.p.s.a. Sąd administracyjny może wprawdzie – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale – jak wprost wynika z treści ww przepisu – mogą to być jedynie dowody uzupełniające (podkreślenie Sądu), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie przewiduje natomiast możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez Sąd. W niniejszej sprawie Skarżąca – mimo wezwania organu – nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych (podkreślenie Sądu) dowodów potwierdzających Jej trudną sytuację materialną zdrowotną. Próbuje zaś podważyć ustalenia organów dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Takie postępowanie nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd administracyjny nie jest organem administracji trzeciej instancji. Nie prowadzi – jak już wspomniano – postępowania dowodowego (poza postępowaniem uzupełniającym). Bierna postawa Wnioskodawczyni na etapie postępowania administracyjnego nie może być sanowana jej aktywnością dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd administracyjny oceniając postępowanie organów w niniejszej sprawie nie może im zarzucić naruszenia prawa, gdyż to właśnie ta bierna postawa Wnioskodawczyni, uniemożliwiła im ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej Skarżącej. Raz jeszcze powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże ze względu na brak współdziałania ze strony Skarżącej i jej pełnomocnika (pomimo zapewnień o swojej dyspozycyjności) nie były w stanie ustalić, czy Wnioskodawczyni znajduje się w trudnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Organy nie były w stanie ustalić, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" uzasadniające zastosowanie żądanej ulgi w postaci umorzenia zaległości. Zatem decyzja w tej sprawie mogła być tylko odmowna. 6.7. Odnosząc się natomiast do wskazanego w treści skargi wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2022 r., I SA/Kr 635/22, zaznaczyć należy, że dotyczy on odrębnego postępowania, wszczętego wnioskiem z dnia 3 stycznia 2022 r. (postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem z dnia 7 listopada 2022 r.). W sprawie tej Sąd uwzględnił skargę z przyczyn formalnych, tzn. zdaniem Sądu stanowisko organu II instancji, że pismo organu I instancji z dnia 31 stycznia 2022 r. (stanowiące odpowiedź na wniosek Skarżącej) nie stanowi decyzji, jest błędne, a co najmniej przedwczesne. W konsekwencji uchylił postanowienie SKO w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia. Było to jednak odrębne od niniejszego postępowanie administracyjne, wszczęte odrębnym wnioskiem, zatem ww. wyrok (stwierdzający jedynie uchybienia formalne, a nie wypowiadający się w ogóle co do kwestii merytorycznych) nie może mieć wpływu na niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne. 6.8. Odnosząc się zaś do kwestii zasadności obciążania Skarżącej opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na fakt, że na nieruchomości nie są produkowane odpady, gdyż jest ona wyposażona w kompostownik, stwierdzić należy, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem "ulgowym" (w sprawie umorzenia zaległości), a nie "wymiarowym". Są to dwa odrębne postępowania, z których każde kończy się odrębnym rozstrzygnięciem. Ponadto istotna jest również kolejność ich wydawania. O zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań możemy mówić dopiero w tym momencie postępowania, kiedy zostaną one ostatecznie ustalone (określone). Nie jest możliwe umarzanie zaległości podatkowych jeszcze przed ich powstaniem, jak również przed ich sprecyzowaniem co do kwoty (wartości). Dopiero po sprecyzowaniu tychże zaległości pod względem podmiotowym (kogo one obciążają) jak i przedmiotowym (ile wynoszą), aktualna staje się kwestia ich ewentualnego umorzenia. Nie jest bowiem możliwe umorzenie tychże zaległości, jeśli nie jest precyzyjnie ustalona ich kwota. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, w tym w szczególności nie jest związany zarzutami podniesionymi w treści skargi (co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.), jest jednak związany granicami sprawy administracyjnej (co również jasno wynika z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie, w komentarzach do art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WoltersKluwer 2016; A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WoltersKluwer 2016; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011) należy przyjąć, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990, Sąd ten przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podobnie przyjął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 maja 2009r., III SA/Gl 1415/08, LEX nr 558707, i NSA w wyrokach: z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, LEX nr 1637128, i z dnia 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12, LEX nr 1575539. W wyrokach tych NSA stwierdził, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że warunkiem umorzenia zaległości na podstawie art. 67a O.p. ze względu na zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest jej istnienie i jej wcześniejsze precyzyjne ustalenie (określenie). Jeśli Skarżąca kwestionuje fakt obciążania jej ww. opłatami, powinna uczynić to w toku odrębnego postępowania ("wymiarowego"), a nie w postępowaniu "ulgowym". 6.9. Wracając po tych wtrąceniach (punkty 6.7. i 6.8. niniejszego uzasadnienia) do meritum sprawy, zaznaczyć należy, że w postępowaniach w sprawach "ulgowych", w tym dotyczących umorzenia należności, nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że w sytuacji istotnej zmiany okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie, w tym na sytuację majątkową i życiową Wnioskodawczyni, może ona złożyć nowy wniosek (podkreślenie Sądu), w którym powoła te nowe okoliczności, w tym te nieprzedstawione organowi w toku niniejszego postępowania oraz odpowiednio je udokumentuje (podkreślenie Sądu), co może spowodować odmienne orzeczenie Organu. Organ wydaje bowiem decyzję na podstawie stanu prawnego oraz ustalonych okoliczności faktycznych, w tym dokumentacji, którą przedstawi Wnioskodawca, na dzień wydania decyzji (podkreślenie Sądu). Również sąd administracyjny ocenia prawidłowość zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Jeśli zaistnieją nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy, Skarżąca może złożyć nowy wniosek o umorzenie zaległości wraz z załącznikami. W niniejszej sprawie dotyczy to w szczególności dowodów przedstawionych przez pełnomocnika w toku postępowania przed sądem, a nie przedstawionych przez niego na wezwanie organu. 6.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 6.11 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.