I SA/Kr 946/23

|Sygn. akt I SA/Kr 946/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4102.3.2022.26 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 946/23. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 15.10.2021 r., nr 1216-SP0.4102.219.2021.1 wszczęto wobec M.S. (skarżącego) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019. Decyzją nr 1216-SPO.4102.219.2021.29 z dnia 2 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 88 093,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono w rozliczeniu podatkowym skarżącego następujące nieprawidłowości: I. Zaniżenie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 188 792,70 zł, w tym z tytułu: • niezaewidencjonowania sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2018r., które nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31.12.2019r. oraz nie została wykazana ich sprzedaż w łącznej kwocie 98 100,00 zł. Były to: - zamki listwowe: 250 szt. w cenie jednostkowej zakupu wg spisu z natury na dzień 31.12.2018r. 230,00 zł netto, czyli w łącznej kwocie 57 500,00 zł; - pługi samochodowe wzmacniane 14 szt. w cenie jednostkowej wytworzenia wg spisu z natury na dzień 31.12.2018r. 1 500,00 zł netto, czyli w łącznej kwocie: 21 000,00 zł; - pługi małe: 10 szt. w cenie jednostkowej wytworzenia wg spisu z natury na dzień 31.12.2018r. 1 200,00 zł netto, czyli w łącznej kwocie; 12 000,00 zł; - pługi śnieżne do quadów w ilości 8 szt. w cenie jednostkowej wytworzenia wg spisu z natury na dzień 31.12.2018 r. 950,00 zł netto, czyli w łącznej kwocie: 7 600,00 zł., • niezaewidencjonowania sprzedaży opon lub usługi wymiany opon w ilości 295 szt. o łącznej wartości 27 105,00 zł, ustalonej szacunkowo na podstawie cen zakupu brutto, • niezaewidencjonowania wynajmu samochodu [...] w łącznej kwocie 10 822,76 zł, • niezaewidencjonowania otrzymanych refundacji za kształcenie w kwocie 52 764,94 zł wynikającej z przelewów dokonanych na rachunek bankowy skarżącego przez: - Urząd Gminy S., tytułem dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników, zgodnie z listą wypłat - przelew w dniu 4.12.2019r, kwota 8 081,00 zł, - Powiatowy Urząd Pracy w M. - umowa kształcenie ustawiczne z [...] – przelew w dniu 13.11.2019r., kwota 30 150,00 zł, - Małopolską Wojewódzką Komendę Ochotniczych Hufców Pracy - refundacja wg podpisanych 17 umów, kwoty wypłacone w okresie od 28.02.2019r. do 8.11.2019r. w łącznej wysokości 14 533,00 zł. II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 80 330,00 zł z tytułu: • zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 1770 faktury nr [...] z dnia 6.11.2019r. wystawionej na inny podmiot w kwocie 30 000,00zł, • zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę 50 330,00zł z naruszeniem art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wskazanych wystawców. III. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5 955,93: Wskazano też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał w dniu 13.07.2022r. decyzję nr 1216- SPO,4102.1.2022.23 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018. W decyzji tej uznano, że poniesione w roku 2018 wydatki w kwocie 47 377,15 na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych i wykończeniowych zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w tym roku, stanowią wydatki poniesione tytułem przeprowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym i tym samym do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy odpisy amortyzacyjne wg stawki 10%. Oznacza to, że w roku 2019 do kosztów podatkowych zaliczyć należy odpisy amortyzacyjne dot. w/w inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 4 737,72 zł., • z tytułu różnic remanentów o kwotę 1 218,21 zł wynikającą z wykazania na remanencie końcowym pojazdów objętych ewidencją środków trwałych całkowicie zamortyzowanych w latach wcześniejszych w kwocie 37 218,21 zł (samochód [...] i motocykl [...]) oraz wykazania błędnej wartości samochodu [...] w wysokości 4 000,00 zamiast 40 000,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4102.3.2022.26 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera braki w zakresie uzasadnienia faktycznego, czym naruszony został przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego obejmowała wszystkie kwestie sporne przedmiotowej sprawy wskazane przez skarżącego w odwołaniu. W odniesieniu do niezaewidencionowanei sprzedaży opon zakupionych w firmie S.D., organ odwoławczy wskazał, iż celem ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcia spornych okoliczności faktycznych, organ I instancji w pierwszej kolejności powinien uwzględnić wyjaśnienia i sugestie skarżącego. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (czego dokonał organ I instancji) następuje bowiem dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe jej określenie na podstawie danych i dowodów wynikających z ksiąg podatkowych oraz uzyskanych w toku postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (jeśli w oparciu o zgromadzone dowody nie zostanie wyjaśnione, że sprzedaż spornych opon została udokumentowana przez skarżącego) organ I instancji oceni składane przez niego wyjaśnienia i wskaże przyczyny, dlaczego w odniesieniu do jednych towarów nie zostały uznane za wiarygodne, a w odniesieniu do innych - wyjaśnieniom dano wiarę. Organ wyjaśni na jakiej podstawie przyjął, że 44 opony zakupione od innych dostawców mogły być przez skarżącego zużyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast zakup dokonany w firmie D. został potraktowany jako zakup towarów handlowych. Uzasadnienie decyzji winno bowiem wyjaśniać motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, podając jakie okoliczności spowodowały odmienną ocenę transakcji. Zobowiązano także organ pierwszej instancji do ustalenia, czy pozostałe towary, jakie skarżący zakupił od firmy D. były przedmiotem dalszej odsprzedaży, czy też wykorzystane zostały w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z treści decyzji organu I instancji wynikało także, że wartość niezewidencjonowanej sprzedaży ustalono w drodze szacowania. W zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie, jaka metoda została przez organ zastosowana i dlaczego właśnie ta metoda była adekwatna. Opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił dokonane ustalenia faktyczne, ale nie zawarł uzasadnienia wybranej metody szacowania. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że wybrana metoda szacowania jest trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W odniesieniu do ustaleń związanych z niezaewidencionowaniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2018r.. które nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31.12.2019r. oraz nie została wykazana ich sprzedaż w łącznej kwocie 98 100,00 zł ustalono, że organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że zamki listwowe uległy korozji ze względu na niewłaściwe przechowywanie, a w przypadku pługów, że ze względu na błąd w ich produkcji nie mogły zostać sprzedane, uległy korozji i w konsekwencji również zostały zezłomowane. Organ wskazał m.in., że budzi wątpliwość, by waga odpadów wskazanych w formularzu ich przyjęcia do zezłomowania z dnia 18.12.2020r. odpowiadała wadze towarów wskazanych w protokole zniszczenia towarów z dnia 10.07.2019r. Na potwierdzenie tego organ nie zgromadził jednak dodatkowych dowodów. Natomiast w złożonym odwołaniu skarżący wskazał wagę poszczególnych towarów, która jest zgodna z załączonym formularzem ich zezłomowania. Wyjaśnił też, że sporne zamki listwowe (72/50) kupił w roku 2014 celem ich odsprzedania do firmy B., [...] . Firma ta potrzebowała nietypowe zamki dla swojego klienta, który jednak wycofał się z transakcji. W konsekwencji również B. nie odebrała od skarżącego zamków. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał, że celowym jest wyjaśnienie, czy wskazana wyżej firma B. potwierdzi że: - współpracowała ze skarżącym przynajmniej od 2014r., zamówiła w jego firmie 250 szt niestandardowych zamków listwowych (72/50), jeśli tak w jakim celu i kiedy były one zamówione, dla jakiego klienta, prośba o załączenie ewentualnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień; - czy zamki te odebrała (jeśli tak czy posiada dokument potwierdzający ten fakt, prośba o załączenie do odpowiedzi), jeśli nie z jakiego powodu, czy faktycznie również jej klient (prośba o podanie danych firmy) zrezygnował z zamówienia, czy zostało to zrekompensowane potencjalnemu dostawcy (skarżącemu), jeśli tak w jaki sposób. Ponadto uwzględniając, że zamki te skarżący miał kupić w 2014r. rozważyć należy wyjaśnienie, czy w remanentach sporządzanych za wcześniejsze okresy (przed 2017r.) skarżący wykazywał przedmiotowe kupione i nie sprzedane zamki listwowe. Jednocześnie, skoro skarżący ustalił obecnie dla jakiej firmy zamawiał w/w zamki, powinien również wskazać ich dostawcę. Była to duża ilość zamków o znacznej wartości, ich zamówienie wiązało się ze znacznym wydatkiem i ryzykiem, bo zamki były niestandardowe, zatem taka transakcja powinna zostać przez skarżącego zapamiętana. Organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym odwołaniu skarżący wskazał okoliczności mające poświadczać zakup w/w zamków listwowych. Wyjaśnień takich nie składał na etapie postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Myślenicach, w związku z czym, wyjaśnienia te należy zweryfikować i przeanalizować w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji. Wskazano, że organ odwoławczy nie może tego zrobić na swoim etapie postępowania, gdyż okoliczności te nie były oceniane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach. W odniesieniu do niezaewidencionowania przychodu z tytułu wynajmu samochodu [...] w łącznej kwocie netto 10 822,76 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że samochód [...] skarżący użytkował w firmie na podstawie zawartej umowy leasingu. Samochód ten wynajmował klientom. W 2019r. wynajmował również samochód [...] , który zgodnie z wyjaśnieniami został skarżącemu użyczony przez P.O. w zamian za należący do skarżącego [...] bez dokonania wzajemnych rozliczeń pieniężnych i bez udokumentowania tej transakcji. O. potwierdził, iż taka sytuacja w 2019r. miała miejsce. Samochód [...] skarżący wynajął klientowi i wystawił z tego tytułu 4 faktury VAT na łączną wartość netto 10 822,76 zł. Organ I instancji stwierdził zatem, że przekazanie przez skarżącego O. do użytkowania samochodu [...]stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwotę przychodu z tego tytułu organ oszacował jako równowartość przychodu, jaki skarżący uzyskał z tytułu wynajmu samochodu [...] {na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur VAT). Odnosząc się do dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że wynajem/przekazanie do użytkowania samochodu [...] miało być świadczeniem wzajemnym (w zamian skarżący otrzymał samochód [...] ), a nawet wg skarżącego i O. - ekwiwalentnym (oba świadczenia miały mieć tą samą wartość). Okoliczności tej organ I instancji nie przeanalizował i nie uwzględnił w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do kwestii wzajemności i ekwiwalentności w/w świadczeń. Wprawdzie w decyzji wskazano, że świadczenia te nie zostały udokumentowane fakturami \/AT, a przekazanie samochodów odpowiednimi protokołami, jednak wzajemność i ekwiwalentność świadczeń nie została zakwestionowana. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji zobowiązany będzie przeanalizować w/w transakcje z uwzględnieniem podnoszonych okoliczności. W szczególności należy ocenić zgromadzone dowody. Celowym może okazać się też rozważenie ustalenia wartości obu świadczeń (użyczenia/przekazania do użytkowania samochodów: [...] i [...]), by potwierdzić lub wykluczyć ich ekwiwalentność, biorąc pod uwagę, że określając przychód z w/w transakcji organ wskazał, iż dokonał jego oszacowania. W odniesieniu do ustaleń związanych z niezaewidencionowaniem otrzymanej refundacji za kształcenie w kwocie 30 150.00 zł sarżący wyjaśnił, że refundacja z Urzędu Pracy na kwotę 30 150,00 zł została w całości wykorzystana na sfinansowanie szkolenia dla pracowników przeprowadzonego przez firmę I. z W., co stanowiło koszt uzyskania przychodu. Na potwierdzenie załączył fakturę VAT nr [...] z dnia 29.10.2019r. wystawioną przez I. Sp. z o.o. NIP: [...] na rzez skarżącego oraz 2 potwierdzenia przelewów kwoty 30 150,00 zł (dokonanych dla i przez skarżącego). Z tytułu otrzymania w/w kwoty 30 150,00 zł refundacji skarżący nie uzyskał zatem dochodu. Stwierdził: "nie wiem dlaczego FA za szkolenie nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów". Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż rozpatrując ponownie sprawę celowym jest zweryfikowanie, czy wskazana wyżej faktura VAT nr [...] z dnia 29.10.2019r. wystawiona przez I. Sp. z o.o. została zaewidencjonowana jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie zawarto ustaleń w tym zakresie). W odniesieniu do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez T. Sp.z o.o.. A.M. oraz P.Ś. organ odwoławczy uznał, iż kwestionując prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. i A.M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach oparł się wyłączenie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów. Natomiast w przypadku faktury wystawionej przez P.Ś. wprawdzie dokonano dodatkowo analizy zużycia paliwa w firmie skarżącego w poszczególnych miesiącach 2019r. i przytoczono zeznania B.B., jednak organ I instancji nie dokonał wnikliwej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Mimo, iż w składanych wyjaśnieniach skarżący potwierdzał wykonanie usług przez wskazane wyżej firmy, to w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn, dla których nie dano wiary składanym przez skarżącego zeznaniom, brak jest oceny złożonych zeznań. Skarżący przedstawił okoliczności potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług. Wszystkie okoliczności podane przez skarżącego muszą w pierwszej kolejności być zbadane i ocenione przez organ pierwszej instancji, tak by nie została naruszona zasada dwuinstancyjności zawarta w art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien ponownie zweryfikować rzetelność faktur otrzymanych od T. Sp. z o.o., A.M., P.Ś. i w tym celu rozważyć przesłuchanie pracowników skarżącego, którzy mogli być świadkami usług świadczonych przez ww. kontrahentów, jak również M.B., który miał zlecać wykonanie skarżącemu usług transportowych i zgodnie z zeznaniami B.B. zajmował się sprawami jej firmy. W odniesieniu do ustaleń związanych z zaewidencjonowaniem przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów za 2018r. wydatków, które zdaniem organu pierwszej instancji nie były związane z bieżącym utrzymaniem użyczonego skarżącemu budynku, lecz stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał w dniu 13.07.2022r. decyzję nr 1216- SPO.4102.1.2022.23 określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018. W decyzji tej uznano m.in.; że poniesione przez skarżącego w roku 2018 wydatki w kwocie 47 377,15 na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych i wykończeniowych zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w tym roku, stanowią wydatki poniesione tytułem przeprowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym i tym samym do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy odpisy amortyzacyjne wg stawki 10%. Oznacza to, że w roku 2019 do kosztów podatkowych zaliczyć należy odpisy amortyzacyjne dot. w/w inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 4 737,72 zł. Od decyzji nr 1216- SPO.4102.1.2022.23 skarżący złożył odwołanie do Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, a w wyniku jego rozpatrzenia sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzja z dnia 10.05.2023.r nr 1201-IOP2-4.4102.2.2022.29, na którą w dniu 26.06.2023r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione będzie zatem od rozstrzygnięcia, jakie zostanie zawarte w wydanej dla skarżącego decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy, który należy zgromadzić oraz fakt, iż dotyczy on kluczowych dla sprawy okoliczności, a przeprowadzenie tego postępowania dowodowego może prowadzić do innej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było uzasadnione. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję, w której: • zgodził się z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, ale nie zgodził z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, • wniósł o umorzenie postępowania w sprawie lub o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i dopiero na ich podstawie podjęcia decyzji, czy uchylona decyzja organu pierwszej instancji ma być umorzona, czy przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił: • naruszenie Konstytucji RP, która zapewnia rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, • naruszenie Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów, • nieuzasadnione wydłużenie czasu kontroli poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bez odniesienia się do zarzutów, jakie skarżący zawarł w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. W przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddala skargę. Skarga jest nieuzasadniona. Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji kasatoryjnej oznacza konieczność dokonania oceny, czy w realiach konkretnej sprawy organ odwoławczy w uzasadniony sposób skorzystał z możliwości wydania takiej decyzji, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na decyzję kasacyjną będzie więc ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc odstąpienie od zasady ogólnej ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy albo zakończenia jej w inny sposób, gdyż wskazaną podstawą prawną wydania skarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać. Przepis ten zatem wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie poczyniono wystarczających i wymaganych ustaleń – brak było przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa wymaga wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 O.p. wprowadzający możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie sądu, organ odwoławczy był w poddanej kontroli sprawie uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż wykazał i prawidłowo uzasadnił, że luki w materiale dowodowym są na tyle znaczące, że nie pozwalają organowi na ustalenie całokształtu stanu faktycznego, co za tym idzie wykluczają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jednocześnie wykazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że uzupełnienie luk w materiale dowodowym jest tak znaczne, że nie jest to możliwe w trybie art. 229 O.p. W szczególności przyjęcie w zakresie niezaewidencionowanej sprzedaży opon, podstawy opodatkowania w drodze szacowania możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy wykluczone jest określenie jej na podstawie danych i dowodów przeprowadzonych w sprawie. Tymczasem skoro świadczone usługi i sprzedaż towarów skarżący dokumentował fakturami VAT, w których wskazane były przecież dane konkretnych klientów, organ I instancji miał możliwość ustalenia okoliczności faktycznych zawieranych transakcji (w których fakturach ujęta jest sprzedaż opon), oraz co stało się ze zużytymi oponami, które skarżący miał zdemontować w ramach usługi obejmującej wymianę opon. Organ I instancji pominął wyjaśnienia skarżącego w tym względzie nie prowadząc postępowania dowodowego, w szczególności nie ustalając, czy pozostałe towary, jakie skarżący zakupił od firmy D. były przedmiotem dalszej odsprzedaży, czy też wykorzystane zostały w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Również w zakresie niezaewidencionowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2018r. organ bez przeprowadzania jakichkolwiek istotnych dowodów, nie uznał okoliczności złomowania niektórych towarów czy ich sprzedaży, co wiąże się z konieczności zbadania transakcji u drugiej strony umowy oraz w remanentach sporządzanych za wcześniejsze okresy (przed 2017r.). Podobnie rzecz ma się z przyjętym przez organ I instancji niezaewidencionowaniem przychodu z tytułu wynajmu samochodu [...]. Stwierdzony przez organ I instancji przychód z tytułu przekazania przez skarżącego auta do użytkowania, organ oszacował jako równowartość przychodu, jaki skarżący uzyskał z tytułu wynajmu innego samochodu bez zweryfikowania tej wielkości oraz bez odniesienia się do kwestii wzajemności i ekwiwalentności w/w świadczeń – a zachodziła konieczność ustalenia wartości obu świadczeń (użyczenia/przekazania do użytkowania samochodów: [...] ), by potwierdzić lub wykluczyć ich ekwiwalentność. W odniesieniu zaś do spornej kwestii nie zaewidencionowania otrzymanej refundacji za kształcenie, aby stwierdzić czy skarżący uzyskał dochód koniecznym było zweryfikowanie faktur ujętych w kosztach uzyskania przychodów, m.in. faktury VAT nr [...] z dnia 29.10.2019r. wystawionej przez I. Sp. z o.o.; w tym zakresie organ I instancji nie przeprowadził ustaleń. Podobnie rzecz miała się z przyjętym przez organ I instancji zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez T. Sp.z o.o., A.M. oraz P.Ś. W tym zakresie organ I instancji oparł się wyłączenie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, m.in. bez przesłuchania pracowników skarżącego, który w składanych wyjaśnieniach potwierdzał wykonanie usług przez wskazane wyżej firmy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest w znaczącym zakresie niekompletny i zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów dotyczących kwestii zasadniczych mających podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu prawnego. Wobec tego twierdzenie skarżącego, iż organ odwoławczy winien rozpoznać wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu, gdyż mogą one prowadzić do umorzenia postępowania, niezależnie od ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji jest nieuzasadnione. W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie, jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z uzasadnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa tj. kwestii ustalenia stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź, co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie w dostateczny sposób ustalony, z uwagi na brak przeprowadzenia istotnych dowodów, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Tak więc rozpoznanie sprawy pod kątem ewentualnych przesłanek umorzenia postępowania jest możliwe tylko w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W kontrolowanej sprawie w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym organu I instancji nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek weryfikowalnego stanowiska, co do zastosowania prawa materialnego, czyli między innymi kwestii umorzenia postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, prawidłowo dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego powstrzymał się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania prawa materialnego. Decyzja nie odnosiła się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Tylko wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykraczałoby poza treść dyspozycji tej normy prawnej. Wskazania co do dalszego postępowania również zostały ograniczone tylko do tego, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, bez przesądzania istoty rzeczy. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.