I SA/Kr 949/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st.sekr.sąd. Renata Furgalska – Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych) Postanowieniem z 5 czerwca 2019 r. (1201-IEE.711.1.63.2019.2.AG) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 kwietnia 2019 r. ([...]), którym organ określił C. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł. W toku postępowania egzekucyjnego organ zajął rachunki bankowe Spółki, a następnie z jednego z nich ściągnął 13 i 16 listopada 2018 r. całość należności objętej tytułem wykonawczym. W wyniku wspomnianych zajęć organ naliczył Spółce koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Na wniosek Spółki organ egzekucyjny wydał 18 kwietnia 2019 r. wspomniane postanowienie, w którym określił Spółce wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych oraz manipulacyjnych bez wykazania, jakie konkretnie koszty i wydatki miały wpływ na ich wysokość. W zażaleniu strona wskazała również na uchybienie art. 6 i art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, ze zm.; dalej jako "k.p.a.) poprzez zastosowanie art. 64 § 1 pkt 1 i art. 64 § 6 u.p.e.a. bez uwzględnienia wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK [...]). Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wspomnianym na wstępie postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne powstają w związku z podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych bez względu na ich efekt. Odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), organ stwierdził, że wyrok ten nie spowodował utraty mocy art. 64 § 1, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., a jedynie utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych tym orzeczeniem. Tym samym, zdaniem organu, przepisy te nadal obowiązują, a co za tym idzie na organach spoczywa obowiązek ich stosowania. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości w stosunku do podjętych i rzeczywistych czynności oraz bez wykazania i uzasadnienia jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji, a także poprzez brak miarkowania kosztów egzekucyjnych; - art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości w stosunku do podjętych, rzeczywistych czynności oraz bez wykazania i uzasadnienia jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie opłaty manipulacyjnej w ustalonej przez organ pierwszej instancji, a także poprzez brak ich miarkowania; - art. 6 i art. 7 k.p.a. poprzez zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. bez uwzględnienia wytycznych interpretacyjnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) na podstawie którego przepisy te zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 tego aktu; - art. 7a k.p.a. poprzez niezastosowanie obowiązującej w postępowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony; - art. 8 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej oraz nie kierowanie się przez organy obu instancji zasadą proporcjonalności, a także wytycznymi interpretacyjnymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14). Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, ewentualnie o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do kwestii zastosowania art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. przy określaniu zakresu obciążenia dłużnika opłatami egzekucyjną i manipulacyjną w kontekście przywołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14. Podobne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; 17 stycznia 2019 r., II FSK 2747/17; 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; 27 marca 2019 r., II FSK 3582/17; 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3802/18; 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 13 czerwca 2037/17, II FSK 2037/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela zajęte w nich stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją wyrok ten nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. W uzasadnieniu analizowanego wyroku Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Niemniej jednak swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat jest ograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w niniejszej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest zatem takie stosowanie tego przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest zatem określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej, organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty dotyczące czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy uwzględnieniu ich czasochłonności i pracochłonności. Opłata ta musi być proporcjonalna i adekwatna do poczynionych nakładów pracy. Natomiast w kontrolowanym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. błędnie przyjął, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie derogował art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. – organ egzekucyjny nie jest uprawniony do miarkowania opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Przeciwnie, dopóki bowiem ustawodawca nie dokona zmiany omawianych przepisów, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji to na organie egzekucyjnym spoczywa konieczność udokumentowania kosztów poniesionych faktycznie przez organ egzekucyjny w związku z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w sprawie egzekucyjnej i innymi świadczeniami ze strony organu egzekucyjnego koniecznymi dla przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Samo zaś mechaniczne zastosowanie tych przepisów przez organ nie może spotkać się z aprobatą Sądu. Przy ustalaniu wysokości opłat należy bowiem zachować racjonalną zależność pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone, tak aby uchwycić poniesione przez organ rzeczywiste wydatki i koszty związane z poszczególnymi czynnościami, przy uwzględnieniu ich pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. W przeciwnym razie pobierane przez organy opłaty egzekucyjnego oraz opłaty manipulacyjne stają się dodatkowym źródłem finansowania administracji, a dla dłużnika dodatkową sankcją. Zdaniem Sądu, tak też opłaty te zostały ukształtowane w badanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że podstawą naliczenia opłaty egzekucyjnej w kwocie [...]zł była 5% stawka, którą pobiera się od kwoty należności głównej powiększonej o odsetki. W przypadku opłaty manipulacyjnej kwota [...]zł wynika natomiast z wyliczenia 1% stawki od wyegzekwowanej należności. Rzecz w tym, że pierwszą z tych opłat pobrano wyłącznie tytułem zajęcia rachunku bankowego, czyli stosunkowo prostej czynności, która nie wymaga przedsięwzięcia przez organ egzekucyjnych szczególnie czasochłonnych i kosztownych działań. Znaczna wysokość opłaty egzekucyjnej wynika zatem jedynie ze znacznej wartości samego zobowiązania wraz z odsetkami. Natomiast opłata manipulacyjna zależna jest wyłącznie od wysokości należności głównej oraz odsetek, co oznacza, że jej kwota również oderwana jest od faktycznie ponoszonych przez organ egzekucyjny wydatków. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. okazały się zasadne. Oceniając pozostałe zarzuty skargi należy stwierdzić, że mają one charakter wtórny względem wskazanych powyżej zarzutów, stąd też Sąd nie odnosi do nich szerzej w motywach wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię, a także zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej. W szczególności organ uwzględnieni okoliczności, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, a stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Naliczone koszty postępowania nie mogą stać się dochodem organu nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.