I SA/Kr 955/13

|Sygn. akt I SA/Kr 955/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W., na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K., z dnia 20 lutego 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). "A" Sp. z o.o. we W. ("A" Sp. z o.o.) zwróciła się do Prezydenta Miasta K. w wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że jest właścicielem myjni bezdotykowych znajdujących się na terenie dzierżawionym od T. Obiekt myjni posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z zapisami umowy łączącej wnioskodawcę z Tesco, po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka "A" zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: 1. budowlę stanowiącą konstrukcję myjni zaliczonej według KŚT do rodzaju 103, 2. technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące, w postaci technologia myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 449,291. Urządzenia techniczne myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe? 2. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego? 3. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że myjnia samochodowa należąca do "A" Sp. z o.o. jest obiektem budowlanym, nie posiada cech budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i dlatego zdaniem Spółki należy ją uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", oraz art. 3 ust. 3 i ust. 9 Prawa budowlanego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy stanowiące jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycie środków trwałych. Jeśli natomiast chodzi o pytanie nr 3 to podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, będąca właścicielem myjni, stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. W wydanej 20 lutego 2013 r. indywidualnej interpretacji podatkowej Prezydent Miasta K. uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: - myjnia samochodowa jest budowlą, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, za prawidłowe; - opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego w świetle przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe; - podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel myjni (wnioskodawca), w świetle przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe. W uzasadnieniu organ zacytował szereg mających w sprawie zastosowanie u.p.o.l. Wskazał, że w przypadku wątpliwości co do zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budowli czy budynku w pierwszej kolejności należy zbadać czy obiekt spełnia definicję budynku. Ponieważ pośród wymogów jakie formułuje definicja budynku znalazło się trwałe związanie z gruntem obiektu budowlanego, myjnia samochodowa – jako niezwiązana trwale z gruntem – nie może być uznana za budynek. Następnie organ wskazał, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Po przeanalizowaniu pojęć obiekt małej architektury i urządzenie budowlane organ stwierdził, że myjnia samochodowa ze względu na swoje rozmiary nie może być zakwalifikowana do obiektu małej architektury, a ze względu na to, że pełni funkcje samoistne – nie może być uznana za urządzenie budowlane. Organ uznał w związku z tym, że podatnik prawidłowo zakwalifikował obiekt myjni samochodowej na potrzeby podatku od nieruchomości do kategorii budowli, zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2, organ podał, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak to już zostało wcześniej wskazane, w zakresie pojęcia obiekt budowlany odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja ta podkreśla zatem jedność budowli, na którą składają się nie tylko jej elementy budowlane ale także instalacje i urządzenia. Podkreślono, że ustawodawca uznał także za budowlę "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Przy definiowaniu tego pojęcia także odesłano do przepisów prawa budowlanego. Zastosowanie będzie więc miał art. 3 pkt 9 tej ustawy, zgodnie z którym przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W związku z tym tego typu urządzenia co do zasady są także traktowane jako budowla i podlegają opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu. W ocenie organu w stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że dopiero po zainstalowaniu odpowiednich urządzeń opisanych jako wyposażenie techniczno-technologiczne obiekt budowlany będzie mógł tworzyć całość techniczno-użytkową i funkcjonować jako myjnia samochodowa. Nie można bowiem przyjąć, że funkcję myjni samochodowej może spełniać jedynie jej część budowlana, bez wyposażenia technicznego. Pomimo że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z jej wyposażeniem techniczno-technologicznym, to dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że przy analizie opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy myjni tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odpowiadając na pytanie oznaczone numerem 3, Prezydent Miasta K. wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel myjni. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Spółka wezwała Prezydenta Miasta K. do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy uznał to wezwanie za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. interpretację indywidualną w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. Strona wyjaśniła, że przedmioty będące wyposażeniem myjni, takie jak: system sterowania on – line, umożliwiający podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, układ podgrzewania wody – dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki, układ wysokiego ciśnienia – pompy, system zmiękczania i demineralizacji wody – kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie: ramiona, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, odkurzacz, rozmieniarka banknotów, centralny system zasysania monet, szczotki na stanowiskach, monitoring nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie strony skarżącej konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno–technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. W myjni bezdotykowej istnieje możliwość wymiany urządzeń technicznych i przeniesienia w inne miejsce. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie, będącym budowlą nie powoduje, że stanowią one całość techniczno – użytkową. Wyposażenie techniczno – technologiczne może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Użytkowanie obiektu myjni kontenerowej zgodnie z jego przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (np. mycie ręczne). Wyposażenie myjni, nie stanowi urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ to obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym, a nie na odwrót. Ponadto Prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych, które są wytworem procesu budowlanego. Należy zatem odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od urządzeń budowlanych. Technika myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące są urządzeniami technicznymi, które nie mieszczą się w zakresie stosowania Prawa budowlanego. Montaż tych urządzeń nie wymaga pozwolenia na budowę i mogą być one w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Dlatego też wyposażenie techniczno – technologiczne myjni nie spełnia definicji obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych na uzasadnienie stanowiska, że wyposażenie techniczno-technologiczne myjni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 169 § 1-2. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli więc wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 do uzupełnienia powyższego braku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że wniosek Spółki nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka w sposób bardzo ogólny opisała wyposażenie znajdujące się w myjni kontenerowej, wskazując jedynie, że jest to "technika myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 291". Spółka użyła też sformułowania "wyposażenie techniczno – technologiczne". W Klasyfikacji Środków Trwałych pod rodzajem 449 wymienione są "pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", a pod rodzajem 291 "pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Na podstawie podanego przez Spółkę opisu nie można zidentyfikować wyposażenia myjni. Nie wskazano też sposobu połączenia tych urządzeń z konstrukcją myjni oraz stopnia trwałości tego powiązania. Powyższe informacje zostały zamieszczone dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze do Sądu. Z oczywistych względów organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie może kierować się informacjami przedstawionymi dopiero na tym etapie postępowania. W ocenie Sądu dane te niezbędne są do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno – technologicznego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Opodatkowaniu podlega więc budowla jako obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane, zdefiniowane w przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy "wyposażenie techniczno – technologiczne myjni" stanowi całość techniczno – użytkową z konstrukcją myjni lub czy jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem, podobne do przyłącza i urządzenia instalacyjnego. Natomiast informacje zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji nie pozwalały na ustalenie takich cech tego wyposażenia. Istotny jest bowiem rodzaj urządzeń umieszczonych w myjni oraz sposób ich powiązania z konstrukcją myjni. W konsekwencji należy uznać, że organ podatkowy udzielił odpowiedzi na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska wnioskodawcy. Na podstawie art. 169 § 1 O.p. powinien był w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie. Podjęcie takich działań będzie zatem konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Po uzupełnieniu treści wniosku, oceniając zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w nim elementów należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust 1 pkt 2 za budowlę uznano obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Natomiast urządzeniem budowlanym, stosownie do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Na gruncie tych przepisów podkreśla się w orzecznictwie, że ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych (które uznaje za budowlę) od samych urządzeń (których nie uznaje już za budowlę). Przy czym w zakres pojęcia budowli nie wchodzą urządzenia techniczne, które się w niej znajdują, jeżeli nie są związane z obiektem budowlanym w sposób zapewniający mu możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W praktyce dla ustalenia czy objęte wnioskiem o interpretacje obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości jako część budowli czy też nie istotne znaczenie ma porównanie ich z obiektami budowlanymi, oraz urządzeniami budowlanymi wymienionymi przykładowo przez ustawodawcę w powołanych wyżej przepisach. W dalszym toku postępowania organy powinny dokonać takiego porównania. Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono w każdej ze spraw zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.